Las entregas de contenedores en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación, así como las prestaciones de servicios directamente relacionadas con tales entregas e importaciones, están exentas del IVA conforme al artículo 24.1.b) y 24.1.2º de la LIVA. Sin embargo, quedan fuera de esta exención los servicios de alquiler, reparación, depósito u otros servicios sobre contenedores en tal régimen cuando carecen de relación directa con la entrega o importación del bien.
Hechos
La consultante realiza operaciones con contenedores utilizados en el tráfico marítimo.
Cuestión planteada
- Exención de las operaciones.
Contestación
1. – La fiscalidad de las operaciones con contenedores del tipo que se explicita en la consulta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, puede analizarse, fundamentalmente, desde los siguientes puntos de vista:
A. Contenedores en régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.
El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
(...)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(...)
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
(...)
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...).”.
Por lo tanto, estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes y las prestaciones de servicios relacionadas con las entregas de contenedores en régimen de importación temporal con exención total, cualquiera que sea el lugar de establecimiento de la empresa destinataria de la entrega.
En particular, estarán exentas las prestaciones de servicios que tengan relación directa con las importaciones de contenedores que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
La letra g) del apartado Uno del artículo 24 de la Ley 37/1992 no contempla la exención de los servicios que se realizan sobre bienes que se encuentran en régimen de importación temporal con exención total, a diferencia de los servicios relativos a mercancías que se encuentran en otros regímenes aduaneros y fiscales que son citados expresamente en dicha letra.
Por consiguiente, no estarán exentos por el artículo 24 de la Ley 37/1992, antecitado, los servicios de alquiler, reparación, depósito o cualquier otro servicio que tengan por objeto un contenedor en régimen de importación temporal con exención total cuando no guarden relación directa con la entrega o importación del contenedor.
B. Contenedores de buques de navegación marítima internacional.
El artículo 22.Dos de la Ley 37/1992, dispone:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.”
Este precepto legal ha sido desarrollado en el artículo 10.5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), que dispone:
“Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior”.
Las entregas de los contenedores, así como los servicios de reparación, alquiler, depósito y demás servicios relativos a los mismos podrían estar exentos conforme a lo establecido en estos artículos, pero hay que remarcar que exigen la utilización exclusiva de los contenedores en la explotación de buques de navegación marítima internacional y la incorporación efectiva o su situación a bordo de estos buques de los que deberán formar parte del inventario, así como su permanencia a bordo del buque, salvo que se traslade a otro de la misma naturaleza.
La consultante deberá analizar si los contenedores objeto de su consulta cumplen o no los requisitos establecidos para la exención por su adscripción a la navegación marítima internacional.
Igualmente, los citados servicios que pudieran prestarse sobre estos contenedores podrían resultar exentos por aplicación del apartado Siete del artículo 22 de la Ley 37/1992, que dispone que están exentas:
“Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves”.
El desarrollo reglamentario de este apartado se encuentra en el número 2 del artículo 10 del Reglamento del Impuesto:
“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
b) En relación con el cargamento de los buques: las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.
(...).”.
De la dicción de los artículos citados se deduce que los servicios de alquiler y los de reparación de contenedores que se encontraran sobre el buque o las instalaciones portuarias resultarán exentos del Impuesto, mientras que no resultarán exentos los servicios de reparación, depósito y otros análogos fuera de estas circunstancias, tal como esta Dirección General estableció en la Consulta Vinculante nº 1015/06, de 27 de julio de 2007.
Tampoco prevé la Ley la exención del transporte de estos contenedores, aún en el supuesto de que provengan o vayan a embarcarse en buques de navegación marítima internacional, por lo que dicho transporte no resultará exento del Impuesto.
C. Operaciones relacionadas con las exportaciones de bienes.
El artículo 21 de la Ley 37/1992, establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(...).”.
Como reiteradamente este Centro Directivo ha establecido, el número 1º de este artículo exigirá que la entrega para la exportación, cuando ésta se haga a una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se refleje en el DUA de exportación apareciendo en dicho documento como exportador la primera empresa transmitente.
El número 2º se referirá a aquellas entregas hechas a un no establecido que será quien figure en el DUA de exportación como exportador.
En cualquier caso, las operaciones exentas de entregas relativas a exportaciones deberán cumplir con las condiciones que el artículo 9 del Reglamento del Impuesto exige a este tipo de operaciones.
Por otra parte, el número 5º del artículo 21 de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”
El desarrollo reglamentario del anterior precepto es el contenido en el artículo 9.1.5º del Reglamento del Impuesto:
“5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.”
Por todo ello y conforme a las normas relativas a las exportaciones, estarán exentos del Impuesto los alquileres de contenedores y, en el supuesto que estuvieran cargados, su transporte hasta los buques, por entenderse en estos casos que son operaciones directamente relacionados con la exportación.
De no encontrarse los contenedores en ninguna de las situaciones hasta ahora descritas, las operaciones realizadas con los mismos seguirían las normas generales de tributación de cualquier otra mercancía.
2. – Las operaciones de mediación, en nombre y por cuenta de otras empresas que realizaran operaciones con los contenedores, seguirán las siguientes pautas:
En el caso de contenedores en importación temporal, estarán exentos los servicios de mediación que tengan por objeto un contenedor en régimen de importación temporal con exención total cuando tengan una relación directa con su entrega o importación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992, antes transcrito.
En el caso de los contendores de buques de navegación marítima internacional, las mediaciones estarán exentas cuando intervengan en operaciones exentas de este tipo de contenedores, tal como establece el artículo 22.Quince de la Ley del Impuesto:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.”
Cuando se trate de operaciones relacionadas con exportaciones, estarán exentos los servicios de mediación, cuando las operaciones respecto a las que se median, resulten exentas. Así el número 6º del artículo 21 de la Ley 37/1992, establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo. “
Cuando las operaciones para las que se media no sean de las anteriormente citadas o no estén, en su caso, exentas del Impuesto, la mediación se sujetará conforme a la letra c), del número 6º, del apartado Uno, del artículo 70 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.
El tipo aplicable a las operaciones de mediación será el establecido con carácter general en el artículo 90 de la Ley del Impuesto, es decir, el tipo general del 16 por ciento.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-22-24-70-. RD. 1624/1992.Art.9-10