La escisión total planteada no cumple la regla de proporcionalidad cualitativa del artículo 83.2.1º.a) TRLIS, ya que los socios no reciben participaciones en todas las entidades adquirentes en proporción a su participación originaria. Ello requiere, conforme al artículo 83.2.2º TRLIS, que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad autónomas. La operación podrá acogerse al régimen especial de escisiones (no sujeción en IS, ITP/AJD, IVA e IIVTNU) únicamente si se acredita que cada patrimonio transmitido configura una rama de actividad diferenciada; la transmisión a una sociedad no socia (D) no descalifica per se la operación si esta recibe una rama de actividad autónoma y existe proporcionalidad en la distribución de valores a los socios originarios de la escindida.
Hechos
La sociedad A, que se dedica desde el año 2005 a la actividad empresarial de promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana, (epígrafe 833.2 de las tarifas del IAE), ha construido dos edificios, uno de ellos está totalmente acabado mientras que del otro solo se ha construido la estructura. La sociedad A no tiene ni ha tenido empleados por cuenta ajena, por lo que todos sus trabajos se han realizado mediante encargo a terceras personas industriales de la construcción. Sus activos son las construcciones inmobiliarias finalizadas y los pasivos son créditos hipotecarios con entidades de crédito y préstamos de las sociedades propietarias (socias).
La sociedad A tiene su capital social totalmente suscrito y desembolsado, siendo sus socios las sociedades B y C, cada una de las cuales tiene una participación del 50 por 100.
La sociedad A está considerando acogerse a los beneficios fiscales del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, y realizar una escisión total de todos sus activos y pasivos al amparo de lo dispuesto en el artículo 83.2.1°, mediante la que transmitiría el 50 por 100 de sus activos y pasivos a sus socios actuales. A este respecto, tanto la sociedad transmitente como las adquirientes realizan explotación económica. Ahora bien, la destinataria de los activos y pasivos correspondientes al 50 por 100 del capital social de A que pertenece a B sería la sociedad mercantil D cuyos socios coinciden con los de B y que se dedica desde su fundación a la actividad empresarial de fabricación de hormigón en masa (epígrafe 243.1 del IAE).
El motivo de la operación es obtener una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad y conseguir un ahorro en los gastos de estructura y mantenimiento de la sociedad consultante por tanto se está en un caso de reestructuración o racionalización de las actividades de la consultada y por tanto en un motivo económico válido.
Cuestión planteada
: 1. Si en la operación planteada se cumplen las condiciones para considerar que los patrimonios adquiridos por las sociedades B y C constituyen ramas de actividad al dedicarse a la promoción inmobiliaria tanto por parte de la consultante como de las destinatarias.
2. Si la operación planteada cumple con los motivos económicos válidos.
3. Si la operación podría acogerse a la no sujeción de los siguientes impuestos:
a. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD modalidad Operaciones Societarias.
b. Impuesto sobre el Valor Añadido.
c. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
d. Impuesto sobre Sociedades en la sociedad que se escinde por las rentas que no se integran en la base imponible.
4. Si habría algún motivo de cambio de calificación de la operación planteada por el motivo de que una de las destinatarias del 50% de los activos y pasivos no sea socia directa de la consultante (sociedad D).
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En la operación planteada uno de los socios (sociedad C) recibe una parte del patrimonio escindido, mientras que el otro socio (sociedad B), según parece desprenderse del escrito de la consulta, recibiría valores representativos del capital de la sociedad D, que sería la beneficiaria del patrimonio restante, sin que como consecuencia de la escisión reciban cada uno de los socios (B y C) participaciones en el capital del resto de entidades beneficiarias (C y D). Por tanto, no se cumple la regla de proporcionalidad cualitativa.
En este sentido, el artículo 83.2.2º del TRLIS establece que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad, la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
De la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que los elementos escindidos no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad escindida para llevar a cabo la gestión diferenciada de cada uno de los bloques patrimoniales que se pretenden separar, de tal forma que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada rama de actividad, circunstancia que no se observa en este supuesto por cuanto no parece que exista tal diferenciación en la entidad consultante, por lo que la operación proyectada no cumpliría los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Primero: Tributación en el ITPAJD de la operación de constitución de la nueva sociedad holding por aportación no dineraria de las acciones de tres sociedades anónimas.
Las operaciones descritas tendrán en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el tratamiento que se expone a continuación. En relación con este impuesto, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1.A), 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 7 del TRLITPAJD establece lo siguiente en sus apartados 1, A) y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Como ya se ha mencionado previamente, el artículo 83.2.1º, letra a) del TRLIS recoge la definición de escisión total. Asimismo, el artículo 83.1.2º establece que, en el caso de que no se cumpla la regla de proporcionalidad cualitativa, los patrimonios escindidos que adquieren las entidades beneficiarias constituyan ramas de actividad.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tuviera la consideración de operación de reestructuración –en este caso, la consultante se refiere a una escisión total–, estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Sin embargo, no parece que se cumplan los requisitos exigidos en los preceptos transcritos para conceptuar a la escisión total que se pretende realizar como operación de reestructuración empresarial, puesto que la atribución de los valores se realizaría en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde (cada socio recibiría valores de una de las dos sociedades que adquirieran el patrimonio de la escindida) sin que, aparentemente, los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
En consecuencia, se producirá, al menos, un hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, una disolución de sociedad (de la consultante). La disolución de sociedad estará sujeta a la modalidad de operación societaria, sin exención. Conforme al artículo 25.4 del TRLITPAJD, “…la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En este caso, la base imponible sería, pues, exclusivamente el valor real de los edificios y demás bienes y derechos que reciba cada socio, sin posibilidad de deducir los gatos y deudas de los que se haga cargo.
Por otra parte, en el caso de que uno de los socios –la sociedad B–, como parece, no reciba directamente los bienes y derechos de la escindida, sino valores representativos del capital social de las entidades adquirentes del patrimonio de la escindida –en este caso, de la sociedad D– , debe tenerse en cuenta que tales valores constituyen la concreción o especificación del derecho de los socios de la escindida a la cuota de liquidación de dicha sociedad correspondiente a su participación en el capital social de la entidad; por lo tanto, será el valor real del referido derecho a la cuota de liquidación –que se debería corresponder con el valor real de la aportación no dineraria de los inmuebles y demás bienes y derechos a realizar a la sociedad adquirente del patrimonio de la escindida– el que constituirá la base imponible de operaciones societarias, que deberá tributar al tipo de gravamen del 1 por 100.
Por último, si efectivamente se produce una ampliación de capital en D, la operación estará también sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital, si bien estará exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En los dos casos, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Segundo: Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, a la operación de canje de valores descrita.
En cuanto al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A este respecto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre la posible aplicación del hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 108.2, ya que la consultante no especifica en su escrito ni la composición del activo de la sociedad D (lo que impide comprobar si está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español o si se incluyen valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España), ni si obtendría o aumentaría su control sobre dicha sociedad tras la ampliación de capital. Ahora bien, sí cabe advertir que, dado que los valores que, en su caso, recibiría la sociedad B serían la contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles a la sociedad D, dichos valores quedarían sujetos al periodo de tres años al que se refiere la letra b) del artículo 108.2 de la LMV durante el cual su transmisión onerosa tendría la consideración de transmisión onerosa de bienes inmuebles y quedaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
2.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que pueda ser considerada una universalidad total o parcial de bienes, aptos para desarrollar un actividad económica de manera autónoma.
A estos efectos se considerará sujeta al Impuesto la simple transmisión de las existencias de la empresa o de uno o varios elementos de su activo empresarial que no conformen una estructura organizativa, por ser operaciones cuyo objeto sería una mera cesión de bienes no constitutivos de una unidad económica autónoma.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que los elementos transmitidos no constituyen una estructura organizativa, en los términos definidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, que vaya a transmitirse conjuntamente con los inmuebles, sino que dicha transmisión se limita exclusivamente a los propios inmuebles y a sus correspondientes créditos hipotecarios, siendo constitutiva, por tanto, de una mera cesión de bienes.
Por lo tanto, la operación a que se refiere el escrito de consulta, aun teniendo por objeto el total del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el IIVTNU, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
Como se ha señalado previamente, la operación descrita no podría acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Por lo tanto, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988. art. 108
Ley 37/1992. art. 4 y 7.1º
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 Y d-p- segunda
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 19.1 y 2, 21, 45
TRLRHL RDLeg 2/2004, art. 104