La disolución del condominio con adjudicación de bienes a los partícipes no genera sujeción a IVA cuando la transmisión se efectúa en liquidación de la comunidad de bienes, salvo que la adjudicación exceda la participación proporcional del condómino, en cuyo caso solo el exceso constituye entrega onerosa sujeta a gravamen. La calificación como operación empresarial depende de si existe ordenación de medios para producción o distribución de bienes o servicios; la mera tenencia en común de patrimonio inmobiliario no confiere tal carácter.
Hechos
La consultante es una asociación que tiene reconocida la condición de entidad sin ánimo de lucro, y que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realiza actividades sujetas y no exentas al mismo (arrendamiento de locales), así como otras sujetas y exentas (arrendamiento de viviendas, actividades de enseñanza y servicios de asistencia social). La consultante, junto al Arzobispado de la ciudad en la que ambas se hallan, es titular en proindiviso de tres fincas de naturaleza urbana que les fueron adjudicadas por el Ayuntamiento de la localidad. Durante el tiempo de tenencia han ido satisfaciendo los gastos de mantenimiento sin haber realizado ninguna actividad de urbanización o construcción sobre las mismas, con la intención de proceder a su transmisión en el mismo estado en el que las adquirieron. Actualmente, se están planteando ambas entidades disolver el proindiviso, repartiéndose las fincas en función del valor de la participación, lo que conllevaría que la consultante se adjudicara el pleno dominio de uno de los terrenos con la calificación de edificable, cuyo valor es superior al de las otras dos fincas, motivo por el cual se produce un exceso de adjudicación en favor de la consultante, la cual deberá compensar en metálico a la otra entidad.
Cuestión planteada
La consultante desea conocer, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la disolución del condominio devenga el citado tributo sobre los bienes adjudicados para cada partícipe o solamente sobre el exceso de adjudicación.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…).
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los arzobispados, asociaciones y comunidades de bienes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- En otro orden de cosas, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, la titularidad pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes, requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, el desarrollo urbanístico del suelo, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En resumen, la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.
En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes.
3.- De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, parece deducirse que la comunidad de bienes no actúa en la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no existe intención de explotar en común una actividad con asunción conjunta de riesgos y se partirá de la hipótesis de que cada copropietario ha actuado de forma independiente.
No obstante, debe señalarse que, el consultante manifiesta que no ha realizado sobre las fincas objeto de consulta ningún tipo de obra de urbanización, construcción o promoción.
En estas circunstancias, si los copropietarios ya hubieran recibido las fincas objeto de consulta completamente urbanizadas y no hubieran tenido que realizar ningún gasto de urbanización ni hubieran participado en dicho proceso de urbanización, debe señalarse que no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, y el consultante no habría adquirido la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido si no la ostentase con carácter previo a dicha operación. En este caso, las entregas de bienes que realizase no se encontrarían sujetas a dicho impuesto.
Por el contrario, si los copropietarios hubiesen participado en el proceso de urbanización, satisfaciendo los correspondientes gastos de urbanización total o parcialmente, con la intención de destinar los terrenos resultantes a la venta, los mismos habrían adquirido, en todo caso, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y las entregas de bienes que realicen se encontrarán sujetas al mismo.
En todo caso, debe señalarse que el haber participado o no en el proceso de urbanización es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la propia parte interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
4.- Partiendo de la hipótesis de que el consultante ha adquirido la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, esta Dirección General plasmó el criterio que se muestra a continuación en su contestación de 14 de marzo de 1996 y en la contestación vinculante de 26 de diciembre de 2012, número V2555-12:
“En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento.”.
Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la junta de compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.
Sin embargo, cuando se trata de juntas de compensación fiduciarias o agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la junta o al agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la junta ni el agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúan en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas. Lo mismo sucede en el caso del sistema de cooperación. En este sistema es el agente urbanizador el que lleva a cabo la ejecución del planeamiento urbanístico, sin que los terrenos afectados pasen a ser propiedad del ente público por esta razón.
En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la junta de compensación no intermedia en nombre propio en estas transacciones.
Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los propietarios, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto los citados derechos, pero sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del Impuesto.
De acuerdo con lo anterior, las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. Pero en el caso de que el transmitente sí tuviese esta consideración con anterioridad, la entrega se hallará sujeta al Impuesto.
5.- No obstante, en el caso objeto de consulta parece deducirse que se asignaron a la comunidad de bienes los terrenos a los que se refiere la misma, sin que conste que hubiera excesos o defectos de adjudicación. Es en la disolución del condominio entre el consultante y la otra entidad copropietaria cuando va a producirse un exceso de adjudicación, motivo por el cual el consultante deberá compensar económicamente a la otra copropietaria.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 29 de junio de 2023, número V1888-23, en los casos de división de la cosa común el artículo 402 del Código Civil señala que: “La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes. En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico.”.
Del mismo modo ha de entenderse, como resulta del artículo 450 Código Civil que cada uno de los partícipes en la cosa común ha poseído exclusivamente durante la indivisión la parte que al disolverse le correspondiere.
En cualquier caso, las diferencias que puedan surgir entre los comuneros en el seno de la comunidad de bienes exceden del ámbito estrictamente tributario y deberán ser dirimidas por la vía civil.
En este caso, al resolverse el condominio, el consultante va a entregar una compensación en metálico al otro copartícipe a cambio de recibir la cesión de un derecho en su propio favor. Puesto que la cesión del citado derecho conlleva una operación que para el otro copartícipe debe quedar sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que sea efectuada por quien ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del citado tributo, el consultante está obligado a soportar la repercusión y recibir una factura que le expida aquel, en los términos del artículo 164. Uno.3º de la Ley 37/1992, así como en su desarrollo reglamentario recogido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Asimismo, como ya se pronunció esta Dirección General en la contestación anteriormente citada, la transmisión de un solar supondrá una operación, por tanto, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento, tal y como establece el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto.
Además, el artículo 7.12º de la Ley del Impuesto dispone que “no estarán sujetas al Impuesto las entregas de dinero a título de contraprestación o pago”, por lo que el pago que el consultante efectuará al otro copropietario como consecuencia del exceso de adjudicación es una operación no sometida al Impuesto.
6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5