La devolución de ingresos indebidos por IVA repercutido en exceso derivada de pagos a cuenta no cobrados es procedente conforme al art. 89.4.a LIVA, siempre que se acredite mediante rectificación documentada que el Impuesto se devengó en el momento del cobro efectivo (art. 75.2 LIVA) y que la cuota inicialmente repercutida fue superior a la correspondientemente liquidable. El procedimiento de devolución se abre como alternativa a regularizar en futuras autoliquidaciones, con plazo de cuatro años desde el devengo.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la elaboración de matrices, atendió en 2004 un pedido consistente en el diseño de unos prototipos para posteriormente elaborar unas matrices. Aprobados los prototipos y con carácter previo a la fabricación de las correspondientes matrices, se procedió a exigir al cliente el abono del 30 por ciento del precio pactado. De dicho importe sólo se cobró efectivamente una parte, por lo que finalmente la consultante interrumpió la relación contractual con dicho cliente si bien no se devolvió cantidad alguna al mismo. En la declaración-liquidación correspondiente al trimestre en el que se expidió factura para documentar el referido pago a cuenta, se consignó como Impuesto devengado el 100 por cien de dicho pago, en lugar del importe efectivamente recibido.
Cuestión planteada
Procedencia de la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el Impuesto correspondiente al pago a cuenta no cobrado.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Artículo 75. Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”.
2.- El artículo 89 de la Ley del impuesto establece lo siguiente:
“Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
3.- De acuerdo con los citados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º Si, como parece desprenderse del escrito presentado, la consultante consignó en una autoliquidación como Impuesto devengado un importe superior al correspondiente al pago a cuenta efectivamente percibido y no llegó a realizar a favor de su cliente una entrega de bienes o prestación de servicios, se realizó un ingreso indebido con ocasión de la presentación de dicha autoliquidación.
2º Considerando que ya ha transcurrido un año desde que debió efectuarse la rectificación, no resulta posible regularizar el ingreso indebido a través de la reducción del Impuesto devengado declarado en las autoliquidaciones siguientes a aquélla que dio lugar al ingreso indebido.
3º En consecuencia, la consultante deberá proceder a solicitar la devolución de dicho ingreso indebido a través del procedimiento regulado en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18).
A estos efectos, el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo y del 30 de junio), establece en su artículo 14.1, letra c), que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión.
El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo.
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 89