La entidad consultante, como sociedad mercantil que realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en desarrollo de su actividad empresarial, tiene plena condición de empresaria sujeta al IVA. Las operaciones que realice en territorio español están sujetas al tipo general del 21 %, siendo aplicable el tipo reducido del 10 % únicamente cuando concurran los supuestos específicamente tasados en el artículo 91 de la Ley 37/1992 (la consulta aparentemente se corta antes de identificar si tales supuestos concurren en los productos concretos consultados).
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad el comercio al por mayor, entre otros, de quesos y productos lácteos tales como mozzarella rallada, bocaditos de queso y queso en lonchas.
Cuestión planteada
Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a dichos productos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”
2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra d) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(...)
d) Los quesos.”.
3.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.d) de la Ley 37/1992:
“(…)
D) LOS QUESOS.
El epígrafe 3.15.26 del Código Alimentario define los quesos como aquellos productos "frescos o madurados" obtenidos por separación del suero, después de la coagulación de la leche natural, de la desnatada total o parcialmente, nata, suero de mantequilla o de sus mezclas. En el epígrafe siguiente se clasifican los quesos en frescos, madurados o fermentados y fundidos.
En relación con estos productos, el texto legal no establece limitación alguna ni tampoco se deduce del Código Alimentario.
En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4% las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los quesos frescos, madurados y fundidos, sin limitación alguna.”.
4.- Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 6 de septiembre de 2013, con número de referencia V2676-13, el artículo único del Real Decreto 1113/2006, de 29 de septiembre, por el que se aprueban las normas de calidad para quesos y quesos fundidos (BOE de 6 de octubre), establece lo siguiente:
“Artículo único. Objeto y ámbito de aplicación.
Se aprueban las normas de calidad para los quesos y quesos fundidos elaborados en España que estén destinados a su comercialización, recogidas, respectivamente, en los anexos I y II de este real decreto.
Todos los quesos elaborados en España incluso los que utilicen el nombre de alguna variedad de queso, española o extranjera, deberán ajustarse a las disposiciones de esta norma general. Aquellas variedades que tuvieran norma específica deberán, además, cumplir lo establecido en dicha norma y, en su defecto, los usos y prácticas tradicionales ligadas a dicha variedad.
No obstante, como excepción a lo indicado en el párrafo anterior, en los quesos amparados por Denominaciones de Origen Protegidas o Indicaciones Geográficas Protegidas prevalecerán las características diferenciales establecidas en los correspondientes pliegos de condiciones.
Este Real Decreto se aplica sin perjuicio de las normas sanitarias y otras disposiciones específicas que afecten a la producción y comercialización de los quesos y quesos fundidos.”.
Por su parte, el Anexo I de dicho Real Decreto dispone lo siguiente:
“ANEXO I
Norma de calidad para los quesos
1. Definición.
Se entiende por queso el producto fresco o madurado, sólido o semisólido, obtenido de la leche, de la leche total o parcialmente desnatada, de la nata, del suero de mantequilla o de una mezcla de algunos o de todos estos productos, coagulados total o parcialmente por la acción del cuajo u otros coagulantes apropiados, antes del desuerado o después de la eliminación parcial de la parte acuosa, con o sin hidrólisis previa de la lactosa, siempre que la relación entre la caseína y las proteínas séricas sea igual o superior a la de la leche.
2. Denominaciones.
La denominación de los productos objeto de esta norma, a excepción de las variedades de queso que tengan norma específica que utilizarán la denominación prevista, será «Queso» que deberá completarse, según corresponda, con las siguientes indicaciones:
(…)
3. Factores esenciales de composición y calidad.
3.1. Ingredientes esenciales.
3.1.1. Leche, leche total o parcialmente desnatada, nata y suero de mantequilla.
3.1.2. Cuajo, quimosina y otros coagulantes de leche de origen animal, vegetal o microbiano, que cumplan la Orden de 14 de enero de 1988 (RCL 1988, 113), por la que se aprueba la norma general de identidad y pureza para el cuajo y otras enzimas coagulantes de leche destinados al mercado interior.
(…)
6. Prohibiciones.
Queda expresamente prohibido:
6.1. La presencia en el queso de grasas, proteínas o ambas, distintas a las de la propia leche.
6.2. La comercialización de queso rallado o en polvo, a granel, así como su venta fuera del envase original.
6.3. La venta de quesos con un extracto seco lácteo inferior al 15 por 100, expresado en masa/masa sobre el producto terminado.
(…)”.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los productos objeto de consulta cuando, conforme a la legislación alimentaria aplicable, se correspondan con la definición de queso prevista en las normas de calidad para quesos y quesos fundidos, aprobadas por el Real Decreto 1113/2006 y sean denominados de acuerdo con la misma.
En otro caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los productos objeto de consulta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 91-Uno-1-1º, 91-Dos-1-1º-d)