La operación puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS si concurren: (i) residencia en España o establecimiento permanente de la entidad receptora afectada a los bienes aportados; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) para personas físicas aportantes de acciones/participaciones: posesión ininterrumpida durante el año anterior, participación mínima del 5%, y que la entidad receptora no sea agrupación de interés económico, unión temporal de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario. La neutralidad fiscal se condiciona al cumplimiento simultáneo de estos requisitos y a la existencia de motivos económicos válidos en la operación.
Hechos
La consultante es una persona física PF1 residente en España, socia de las siguientes entidades en las condiciones descritas:
- La consultante ostenta una participación del 12,85% del capital social de la entidad A, domiciliada en España, constituida en junio de 2016 e inscrita en el Registro Mercantil. Entre otras entidades, la entidad A participa en un 89,01% en la entidad X.
La actividad que desarrolla la entidad A, tal y como se desprende de su objeto social es la tenencia, dirección y gestión de participaciones en el capital de otras sociedades mediante la compra, venta, gestión y administración de acciones, participaciones y partes e intereses en todo tipo de sociedades, tanto españolas como extranjeras.
Adicionalmente, se dispone en el escrito de consulta que no se trata de una entidad cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ni tampoco de una agrupación de interés económico ni de una unión temporal de empresas a las que les pueda ser de aplicación el régimen de tributación previsto para estas figuras tributarias en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Así, el consultante manifiesta que la entidad A es una entidad dedicada a diversas actividades económicas a través de sus filiales (entre otras, promoción, arrendamiento y hostelería). Igualmente se dispone que más de la mitad de su patrimonio está constituido por valores que se encuentran plenamente afectos al desarrollo de las diversas actividades empresariales descritas. Para el desarrollo de las actividades mencionadas, dispone de los medios humanos y materiales necesarios.
Por último, se dispone respecto de las participaciones en la entidad A que la consultante ha mantenido el mismo accionariado y no sufrirá alteraciones de forma previa a la operación.
- La consultante ostenta una participación del 100% en la entidad B, residente en España, constituida en enero de 2011 e inscrita en el Registro Mercantil.
En aras de reorganizar su patrimonio personal y empresarial, la consultante tiene intención, como socio persona física de la entidad A, de aportar las participaciones a la entidad B ya existente, y de la que también es socio persona física.
La forma jurídica que se emplearía sería la aportación no dineraria especial, en virtud de la cual la consultante aportaría la totalidad de las participaciones que ostenta a la entidad A.
La operación descrita se justifica por los siguientes motivos económicos:
- Separación del patrimonio personal y empresarial. La operación planteada conllevaría la separación del patrimonio personal y empresarial de la consultante y, por tanto, la consiguiente limitación de los posibles riesgos y responsabilidades derivados de la actividad que, de ser ejercida por la consultante a título personal, serían asumidos por ésta.
- Potenciar la capacidad financiera, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes del socio persona física y su familia. De esta manera, se podrá acceder más fácilmente a la financiación, así como a los nuevos proyectos de inversión.
- Planificación sucesoria. La operación proyectada facilitaría la futura sucesión familiar, en la medida en que se garantizaría la continuidad de la actividad inversora en sede de la sociedad y, por consiguiente, los descendientes de la consultante podrían continuar con la referida actividad a través de su participación, directa o indirecta, en el capital de la entidad mercantil, sin tener que dedicarse a ello personalmente.
- Profesionalización de la actividad inversora. La operación de reestructuración proyectada permitiría profesionalizar la actividad inversora que, en la actualidad viene desarrollando la consultante a título personal, en la medida en que, la entidad beneficiaria de la aportación dispondría de la correspondiente estructura organizativa de medios materiales y humanos necesaria a efectos de llevar a cabo la gestión.
- Gestión, dirección y administración más eficaz de la participación en la entidad A a través de un vehículo societario.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad B, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la sociedad A (en concreto, el 12,85%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Separación del patrimonio personal y empresarial. La operación planteada conllevaría la separación del patrimonio personal y empresarial de la consultante y, por tanto, la consiguiente limitación de los posibles riesgos y responsabilidades derivados de la actividad que, de ser ejercida por la consultante a título personal, serían asumidos por ésta.
- Potenciar la capacidad financiera, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes del socio persona física y su familia. De esta manera, se podrá acceder más fácilmente a la financiación, así como a los nuevos proyectos de inversión.
- Planificación sucesoria. La operación proyectada facilitaría la futura sucesión familiar, en la medida en que se garantizaría la continuidad de la actividad inversora en sede de la sociedad y, por consiguiente, los descendientes de la consultante podrían continuar con la referida actividad a través de su participación, directa o indirecta, en el capital de la entidad mercantil, sin tener que dedicarse a ello personalmente.
- Profesionalización de la actividad inversora. La operación de reestructuración proyectada permitiría profesionalizar la actividad inversora que, en la actualidad viene desarrollando la consultante a título personal, en la medida en que, la entidad beneficiaria de la aportación dispondría de la correspondiente estructura organizativa de medios materiales y humanos necesaria a efectos de llevar a cabo la gestión.
- Gestión, dirección y administración más eficaz de la participación en la entidad A a través de un vehículo societario.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2