La resolución del contrato de compraventa por incumplimiento del Ayuntamiento genera derecho a modificación de la base imponible conforme al art. 80.2 LIVA cuando exista resolución judicial firme o acuerdo entre partes que deje sin efecto la operación. Hasta ese momento, la base imponible devengada es la pactada originariamente y el IVA repercutido es exigible. El derecho a rectificación de la cuota soportada por el adquirente está condicionado a que el Ayuntamiento rectifique previamente su cuota repercutida mediante factura rectificativa conforme al art. 89 LIVA; la simultaneidad de ambas rectificaciones es requisito para que opere la minoración deducible.
Hechos
La mercantil consultante adquirió mediante escritura pública en el año 2006 dos parcelas de uso industrial al Ayuntamiento propietario de las mismas. Como consecuencia de la falta de suministro eléctrico en las mismas, la consultante ha decidido iniciar un procedimiento judicial solicitando resolver el contrato de compraventa y la devolución del precio pagado por las parcelas.
Cuestión planteada
Repercusiones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido que tendría la mencionada resolución del contrato de compraventa. En concreto, si el Ayuntamiento debe devolver el impuesto satisfecho en su día por el consultante y emitir una factura rectificativa.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), regula los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, y establece lo siguiente en su apartado dos:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, entre los supuestos que pueden originar una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra que las operaciones gravadas queden total o parcialmente sin efecto o las alteraciones del precio como consecuencia de una resolución judicial o con arreglo a los usos de comercio.
Así pues, en atención a los hechos aportados en el escrito de consulta parece que las partes pactaron libremente un precio con el fin de formalizar la operación de compraventa de las parcelas objeto de la presente consulta. Como consecuencia de la falta de suministro en las mismas, el consultante ha decidido iniciar un procedimiento judicial, si bien, parece deducirse que aún no ha recaído sentencia firme que dirima dicho litigio.
Por tanto, a raíz del acuerdo entra ambas partes intervinientes en la operación, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que debió repercutir el Ayuntamiento fue la pactada entre sendas partes y el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se produjo cuando tuvo lugar la puesta a disposición del consultante, como adquirente de las parcelas, o en su caso, cuando se efectuasen conforme a la legislación que les fuera aplicable.
2.- El artículo 114, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
(…)
2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.".
En cuanto a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
Por otra parte, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) ha establecido los criterios que determinan la naturaleza de las devoluciones tributarias y el distinto tratamiento de los ingresos indebidos y de las devoluciones por modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, el TEAC, por todas, en su Resolución de fecha 17 de marzo de 2016 (REC. 03868/2013), ante un supuesto de resolución de una compraventa, estableció lo siguiente:
“Tras sentencia del Tribunal Supremo en la que se confirma la resolución de un contrato de compraventa, la entidad interesada solicita la rectificación de la autoliquidación y la Administración la deniega por considerar que ha prescrito el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos (4 años desde la fecha límite de la autoliquidación).
No puede ser así en cuanto el derecho a la rectificación surge con la circunstancia que determina la modificación de la base imponible, sin que pueda considerarse que el plazo de rectificación en los casos del artículo surja desde el momento del devengo inicial de la operación que posteriormente se modifica. La minoración de las cuotas repercutidas no da lugar a un ingreso indebido (no tiene esa consideración) cuando procede de una modificación sobrevenida de la base imponible (resolución de contrato en este caso).
La devolución procedente es la derivada de la normativa del tributo, no de un ingreso indebido.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
“(…)
Para el examen del artículo 89, vamos a centrarnos únicamente en los supuestos de rectificación originados por la concurrencia de algunos de los supuestos de modificación de la base imponible del artículo 80 de la LIVA, que por su naturaleza y características son distintos a los demás casos que pueden darse para rectificar el IVA repercutido, como puede ser por errores.
En estos casos no se ha producido ningún error, sino que el IVA repercutido se determinó correctamente en el momento de efectuarse la operación, y por circunstancias sobrevenidas es necesario modificar posteriormente la repercusión efectuada.
Como hemos dicho anteriormente, en el supuesto de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo puede optar bien por iniciar ante la Administración tributaria un procedimiento de devolución de ingresos indebidos (letra a); o bien regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación; estando obligado el sujeto pasivo a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (letra b).
Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.
(…)
Asimismo este TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente si bien, conforme dispone el apartado c) del artículo 14 del RGRVA, el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación que ha soportado la repercusión, cuando concurran los requisitos establecidos en dicho apartado. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.
(…)
Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero de la Ley 37/1992, y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).
En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.Cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
(…)
Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.
Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA, esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.”.
(…).”.
Por tanto, en el supuesto que nos ocupa, no se habrá producido un ingreso indebido cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo de la operación. En particular, cuando la posterior modificación de la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
Es criterio de esta Dirección General de Tributos que, en los supuestos de resolución de operaciones y otros de naturaleza análoga, por todas ellas lo señalado en la contestación vinculante de 8 de marzo de 2017, número V0583-17, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo que vendió las parcelas al consultante con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que se pretende rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a derecho. En consecuencia, en este caso, el sujeto pasivo que vendió las mencionadas parcelas al consultante sólo podrá utilizar la alternativa prevista en la letra b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992
Por otro lado, el consultante deberá rectificar las cuotas soportadas deducidas, conforme a lo establecido en el artículo 114, apartados uno y dos, número 2º, en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en el que reciba la correspondiente factura rectificativa, expedida conforme a Derecho.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
"3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas rectificativas, establece lo siguiente:
"1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(..)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
(…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
(…).”.
En consecuencia, en el momento en que se produzca la resolución judicial firme que concluya con la resolución de la operación objeto de la presente consulta, el consultante, resultará obligado a rectificar las cuotas impositivas soportadas y deducidas debido a la minoración de las mismas por la resolución de la operación, debiendo proceder a dicha rectificación en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas. Esta obligación es independiente de que el consultante haya o no recuperado las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como manifestó este Centro directivo en su contestación vinculante número V1918-12, de 2 de octubre.
Además, debe señalarse que el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución 230/2013, de 17 de marzo de 2016, apartándose del criterio mantenido en resoluciones anteriores manifestó que:
“Los términos legales y reglamentarios en los que quedan recogidas las condiciones exigibles para practicar la rectificación de las cuotas soportadas deducibles por el destinatario de las operaciones cuando supongan una disminución o minoración de las cuotas anteriormente deducidas, impiden imponer al destinatario obligaciones que van más allá de lo dispuesto tanto en la LIVA como en los Reglamentos de desarrollo a los que se ha hecho mención. Si el destinatario no ha procedido a rectificar dichas cuotas no ha sido por otro motivo que la ausencia del documento justificativo de la obligación impuesta legalmente para proceder a rectificar la cuota soportada efectivamente deducida en su día. Los efectos o consecuencias de esta ausencia del documento que acredita la rectificación de las cuotas repercutidas, cuya expedición resulta ser obligatoria para el sujeto pasivo que realizó la operación cuya base imponible se modifica posteriormente, no pueden trasladarse sin más al destinatario de la operación, al margen del examen de supuestos de fraude o participación del destinatario en operaciones fraudulentas.”.
Con base en lo anterior, el vendedor de las parcelas debe proceder a rectificar la cuota impositiva inicialmente repercutida en el plazo de los cuatro años siguientes a la modificación de la base imponible, dispuesto en el artículo 89.Uno, mediante la expedición de la correspondiente factura rectificativa.
El consultante, por su parte, estará obligado a rectificar la cuota soportada deducida inicialmente, procediendo dicha rectificación en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80; 89; 114