La adjudicación de inmuebles integrantes del activo social a los socios en supuestos de liquidación/disolución constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al art. 8.2.2º LIVA, sin que resulte aplicable la exención de segundas entregas del art. 20.1.22º LIVA (que solo ampara entregas posteriores a la construcción/rehabilitación realizada por el promotor), ni otras excepciones normativas. La sujeción se produce con independencia del destino posterior del inmueble por parte del socio adjudicatario.
Hechos
La mercantil consultante de naturaleza patrimonial y cuyo objeto social ha estado constituido por la compraventa y el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, va a proceder a su disolución.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la adjudicación de los inmuebles que forman parte del activo de la sociedad.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.uno.b) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán como tales a las sociedades mercantiles en todo caso.
Por su parte, el artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, establece que se considerarán entrega de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
En consecuencia con los indicados preceptos, la entrega de bienes integrantes del activo social a los socios de la entidad consultante se encontrará, en principio, sujeta al Impuesto.
No obstante, el artículo 20.uno.22º de la citada Ley, establece, con determinadas excepciones que no parecen aplicables al supuesto planteado, la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
El referido precepto establece que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
Por consiguiente, la entrega de los inmuebles integrantes del activo social constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto, salvo en el supuesto de que la consultante haya sido su promotora, hecho que no parece desprenderse de la información disponible.
En estas circunstancias, estando la entrega sujeta pero exenta del Impuesto, la misma se encontrará sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de la presente contestación, resulta necesario hacer referencia adicionalmente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
Si bien la escasa información disponible en relación con las operaciones efectivamente realizadas por la consultante con los inmuebles incluidos en su activo social no permite un juicio al respecto, podría haber ocurrido que la entidad consultante no hubiera llegado a afectar a su patrimonio empresarial o profesional los inmuebles que ahora se transmiten, no habiéndolos en consecuencia destinado al desarrollo de ninguna actividad sujeta al Impuesto.
Partiendo de esta hipótesis y considerando el contenido de la resolución del TEAC reproducida, la entrega de dichos inmuebles no se encontraría sujeta al Impuesto, si bien se encontrarían sujetas a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En todo caso, a los efectos de la procedencia de dicha no sujeción, la entidad consultante habrá de acreditar, mediante elementos objetivos, que no tuvo lugar la afectación del los inmuebles a su patrimonio empresarial o profesional.
Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros y a contrario sensu, los criterios recogidos en el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Verificados tales extremos, el mismo artículo 27 del Reglamento del Impuesto añade lo siguiente en su apartado 3:
“3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”.
Si bien la consecuencia a que se refiere dicho precepto es la no deducibilidad del Impuesto soportado, la aplicación del mismo al supuesto consultado conduciría a la conclusión ya señalada de que la entrega del terreno, en tanto que no integrado en el patrimonio empresarial o profesional, no estaría sujeta al Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 20-uno-20º