Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por un Ayuntamiento están sujetas a IVA cuando reúnan los requisitos del artículo 4 LIVA: ordenación por cuenta propia de medios personales y materiales, carácter oneroso, y realización continuada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, asumiendo riesgo y ventura. La condición de empresario público es aplicable conforme al artículo 5 LIVA sin excepciones por naturaleza jurídica del sujeto; no obstante, el artículo 7.8º LIVA exonera las prestaciones realizadas sin contraprestación o con contraprestación inadecuada por entes públicos en el ejercicio de funciones públicas, siendo determinante la calificación de la operación concreta como actividad económica versus función administrativa.
Hechos
Como consecuencia del incumplimiento del contrato por parte del adjudicatario del servicio de limpieza viaria, el Ayuntamiento consultante, en sustitución de aquél, ha adquirido bienes y servicios para asegurar el correcto funcionamiento del servicio.
Cuestión planteada
Tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de empresario o profesional a efectos de este impuesto, reputándose como tales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)" .
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
A estos efectos, hay que señalar que el referido artículo 5 de la Ley es de aplicación general y, por tanto, también, en su caso, al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por otra parte el artículo 7 número 8º de la Ley del Impuesto determina que no estarán sujetas al Impuesto:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.”.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto en el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), el cual establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
Por tanto, hay que tener en cuenta que la no sujeción de las operaciones realizadas por los Entes públicos no puede conducir a situaciones de distorsión de la competencia, tal y como señala el precepto comunitario que se ha transcrito.
Finalmente señala el artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En particular, según preceptúa el artículo 8, apartado dos, número 6º, de la misma Ley, se considerarán entregas de bienes, las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
Por su parte, el concepto de prestación de servicios se precisa en el artículo 11 de la citada Ley, que señala que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15º “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
De lo señalado, hay que concluir que cuando el Ayuntamiento consultante procede a la adquisición de bienes y servicios para asegurar el correcto funcionamiento de un servicio público en caso de incumplimiento del adjudicatario de tal servicio, actúa como empresario o profesional dado que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para el desarrollo de esta actividad. Por otra parte, considerando que la no sujeción de las entregas de bienes y prestación de servicios que efectúa el Ayuntamiento al adjudicatario conduciría sin duda a una situación de distorsión de la competencia, ha de concluirse que las referidas operaciones se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con los deberes de repercusión y facturación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
De conformidad con estos preceptos el Ayuntamiento consultante deberá repercutir el importe del Impuesto por los bienes y servicios adquiridos sobre el adjudicatario del servicio de limpieza viaria mediante la expedición, en tiempo y forma, de la correspondiente factura.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 11-dos 15º, 78, 80-seis, 88, 92 114