La Directiva 1999/96/CE es condición necesaria pero no suficiente para la ampliación de 45 puntos porcentuales de la base de deducción en IS (art. 37 RIS). La ampliación requiere concurrencia de dos requisitos: (i) adquisición antes de los umbrales temporales fijados en el RIS (antes de 1.10.2001, 1.10.2006 o 1.10.2009 según el caso), y (ii) cumplimiento de los valores límite de emisiones específicos establecidos en las filas A, B1 o B2 del Anexo I de la Directiva 88/77/CEE modificada por la Directiva 1999/96/CE. La mera referencia normativa a la Directiva no genera derecho automático a la deducción mejorada: es preciso acreditación documental de que el vehículo concreto alcanza los estándares técnicos exigidos en el período de adquisición correspondiente.
Hechos
En relación con la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, el artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala que la misma se aplica sólo para aquélla parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica. A este respecto, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, determina que la base de cálculo de la deducción, será el resultado de aplicar al precio de adquisición del vehículo, en el caso de camiones, vehículos acondicionados y mixtos adaptables así como tractocamiones, el porcentaje del 45%, incrementándose dicho porcentaje en 45 puntos porcentuales cuando se trate de vehículos que cumplan, como mínimo, los valores límite de emisiones que se indican en este artículo, los cuales hacen referencia a la Directiva 88/77/CEE.
Esta Directiva ha sido modificada por la Directiva 1999/96/CE, de 13 de diciembre de 1999, que establece que:
"Con efectos a partir del 1 de octubre de 2006, excepto para los vehículos y motores destinados a la exportación a terceros países y los motores de sustitución para vehículos en circulación, los Estados miembros:
- considerarán que han dejado de tener validez los certificados de conformidad que acompañan a los nuevos vehículos o motores con arreglo a la Directiva 70/156/CEE a efectos del apartado 1 del artículo 7 de dicha Directiva, y
- prohibirán la matriculación, la venta, la entrada en servicio o el uso de nuevos vehículos propulsados por motores de encendido por compresión o de gas y la venta y el uso de nuevos motores de encendido por compresión o de gas, si las emisiones de gases y partículas contaminantes y la opacidad de los humos procedentes de los respectivos motores no cumplen los valores límite establecidos en la fila B1 de las tablas del punto 6.2.1 del anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la presente Directiva."
La firma automovilística X, siguiendo dicha directiva, no emite certificados en cuanto a emisiones de CO, HC, NOx y partículas.
La entidad consultante ha adquirido durante 2007 seis vehículos nuevos que cumplen dicha directiva comunitaria.
Cuestión planteada
Si la citada Directiva 1999/96/CE es suficiente para la ampliación de la base de la deducción en 45 puntos porcentuales para poder aplicar la deducción sobre el 90% del precio de adquisición.
Contestación
El artículo 39.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“2. La deducción prevista en el apartado anterior será del 12 por ciento en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sólo para aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.”
De acuerdo con la disposición adicional décima, el porcentaje de deducción será del 10% en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
En lo que se refiere a la base de la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“En los supuestos contemplados en el artículo 34 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el resultado de aplicar al precio de adquisición del vehículo el porcentaje que, de entre los siguientes, corresponda:
a) El 45 por ciento si se trata de camiones, vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones.
b) El 40 por ciento si se trata de tractocamiones, así como de su correspondiente semirremolque cuando se adquiera conjuntamente con aquél o dentro del mismo período impositivo.
c) El 35 por ciento para autobuses y el resto de vehículos de transporte por carretera.
Dichos porcentajes se incrementarán en 45 puntos porcentuales cuando se trate de vehículos que cumplan, como mínimo, los valores límite de emisiones que se indican a continuación:
a) Los que se establecen en la fila A de las tablas del apartado 6.2.1 del Anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la Directiva 1999/96/CE, de 13 de diciembre de 1999, cuando se trate de vehículos adquiridos antes de 1 de octubre de 2001.
b) Los que se establecen en la fila B1 de dichas tablas, cuando se trate de vehículos adquiridos a partir de 1 de octubre de 2001 y antes de 1 de octubre de 2006.
c) Los que se establecen en la fila B22 de dichas tablas, cuando se trate de vehículos adquiridos a partir de 1 de octubre de 2006 y antes de 1 de octubre de 2009.”
En lo que se refiere al porcentaje incrementado de 45 puntos porcentuales que establece este artículo 37 del RIS, su aplicación exige el cumplimiento de dos requisitos. El primero, que el vehículo sea adquirido antes de las fechas establecidas en dicho precepto y, el segundo, que dichos vehículos cumplan, como mínimo, los valores límite de emisiones establecidos en las filas A, B1 y B2 de las tablas del apartado 6.2.1 del Anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la Directiva 1999/96/CE.
Al respecto, la remisión que el artículo 37 del RIS hace a la Directiva 88/77/CEE lo es a los solos efectos de determinar los valores de emisiones de gases, partículas contaminantes y humos para que los vehículos puedan acogerse a ese porcentaje incrementado, con independencia de que tales vehículos estén o no sujetos al ámbito de aplicación de dicha Directiva. En definitiva, el RIS establece unos mismos niveles objetivos de gases y partículas contaminantes a todos los vehículos, cualquiera que fuesen sus características técnicas, para poder aplicar el porcentaje de deducción incrementado, tomando para ello como referencia los establecidos en la citada Directiva.
Como puede verse, el precepto transcrito del RIS ya ha tenido en cuenta que la Directiva 88/77/CEE fue modificada por la Directiva 1999/96/CE, de 13 de diciembre de 1999, y los valores límite de emisiones que, como mínimo, deben cumplir los vehículos para poder incrementar el porcentaje aplicable al precio de adquisición del vehículo, son, cuando se trate de vehículos adquiridos a partir de 1 de octubre de 2006 y antes de 1 de octubre de 2009, los que se establecen en la fila B2 de las tablas del apartado 6.2.1 del Anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la Directiva 1999/96/CE, de 13 de diciembre de 1999.
Tal y como se señala en el escrito de consulta, dicha Directiva 1999/96/CE establece que:
“Con efectos a partir del 1 de octubre de 2006, excepto para los vehículos y motores destinados a la exportación a terceros países y los motores de sustitución para vehículos en circulación, los Estados miembros:
- considerarán que han dejado de tener validez los certificados de conformidad que acompañan a los nuevos vehículos o motores con arreglo a la Directiva 70/156/CEE a efectos del apartado 1 del artículo 7 de dicha Directiva, y
- prohibirán la matriculación, la venta, la entrada en servicio o el uso de nuevos vehículos propulsados por motores de encendido por compresión o de gas y la venta y el uso de nuevos motores de encendido por compresión o de gas, si las emisiones de gases y partículas contaminantes y la opacidad de los humos procedentes de los respectivos motores no cumplen los valores límite establecidos en la fila B1 de las tablas del punto 6.2.1 del anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la presente Directiva.”
Al margen de lo indicado, es preciso señalar que la Directiva 88/77/CEE ha sido derogada, con efectos a partir del 9 de noviembre de 2006, por la Directiva 2005/55/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 28 de septiembre de 2005, la cual establece que “las referencias hechas a las Directivas derogadas se entenderán hechas a la presente Directiva y se leerán con arreglo a la tabla de correspondencias que figura en el anexo X”. En este anexo X se señala como correspondencia de los anexos I a VII de la Directiva 88/77/CEE, los anexos I a VII de la Directiva 2005/55/CE, en cuyo anexo I figura igualmente las tablas del apartado 6.2.1 de valores límite de emisiones.
Tal y como establece con carácter general la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley General Tributaria.
Por tanto, aunque hayan dejado de tener validez los certificados de conformidad que acompañan a los nuevos vehículos o motores, a los que se refiere el escrito de consulta, el sujeto pasivo que aplique la deducción podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicarla, al objeto de tomar el porcentaje incrementado en 45 puntos porcentuales al que se refiere el artículo 37 del RIS, sin perjuicio de que la apreciación de la misma será valorada por la Administración tributaria cuando proceda a la comprobación de la aplicación de esta deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 37
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39 y da 10ª