Una entidad en régimen de atribución de rentas (EAR) no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades (art. 87.3 LIRPF y art. 6 TRLIS), por lo que no le resulta de aplicación ningún incentivo fiscal vinculado a la reducida dimensión empresarial ni a tributación por IS. La renta se atribuye directamente a socios/partícipes conforme a la sección 2ª del Título X LIRPF. Respecto a la deducibilidad de gastos y operaciones de IVA en régimen de recargo de equivalencia, la consulta plantea cuestiones que exceden el ámbito de tributación por IRNR/IS y requieren análisis específico de la posición del consultante en cadena de operaciones y sujeción al recargo.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil cuyo objeto es la explotación de un negocio de comercio al por menor de muebles en su domicilio social. Todos los socios son no residentes en España y residentes en Francia.
Para la potenciación de su red comercial se plantean organizar excursiones con grupos de clientes en autocar para visitar sus instalaciones y poder ofrecerles productos en la tienda personalmente. Las excursiones se organizarían entre clientes de proximidad geográfica (zona de La Junquera) lo cual sera en la misma frontera y con clientes del sur de Francia. En dichas excursiones los gastos de organización correrían a cargo de la entidad o compartidos con otra. Dichos gastos podrían comprender según los casos, entre otros, desplazamientos en autocar hasta su punto de venta, gastos de restauración , comidas, desayuno, etc, durante la jornada de visita o incluso gastos de hospedaje para aquellos clientes cuya residencia se encuentre más alejada del punto de venta.
Cuestión planteada
1. Tipo impositivo de tributación. En caso de no superar el volumen de operaciones de empresas de reducida dimensión ¿ le sería de aplicación algún incentivo fiscal?
2. Deducibilidad de los gastos en los que se va a incurrir al estar incluida la actividad en el Régimen de Recargo de equivalencia y tributación por el Impuesto sobre la Renta de no residentes- Impuesto sobre Sociedades.
3. En el caso de que los gastos de comercialización se compartiesen (con Ayuntamientos, clubs de jubilidados...) para recuperar dichos porcentajes ¿ se debería refacturar la parte acordada, debiendo repercutir el IVA más el recargo de equivalencia?. En caso afirmativo, ¿existirá la obligación de ingresar el IVA repercutido, teniendo en cuenta la sujeción al régimen de recargo de equivalencia y la no obligación de presentar declaraciones por las operaciones habituales de la entidad?
Contestación
TRIBUTACIÓN: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
El artículo 87 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), en adelante LIRPF, dispone que son entidades en régimen de atribución de rentas las siguientes:
“1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
El artículo 8.3 de la LIRPF dispone que las sociedades civiles no tienen la consideración de contribuyentes del IRPF y señala cómo tributaran las rentas obtenidas por ellas:
“No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Por tanto la consulta se refiere a una Entidad en régimen de atribución de rentas (en adelante EAR).
El artículo 87.3 de la LIRPF dispone que las EAR no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades y en este mismo sentido la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, en su artículo 6 dice:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo
35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación, que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece a estos efectos en el artículo 7 que:
“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de dicho texto refundido y en el capítulo V de esta ley.”
El artículo 7 del TRLIRNR se remite para la regulación de las entidades en régimen de atribución de rentas a las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (hoy Ley 35/2006) con las peculiaridades previstas en el capítulo V del TRLIRNR.
El capítulo V del TRLIRNR regula dos regímenes tributarios distintos, diferenciando en primer lugar entre EARs constituidas en España y constituidas en el extranjero.
Dentro de las EARs constituidas en España, diferencia entre las que realizan actividad económica y las que no la realizan.
En el caso consultado se trata de una EAR constituida en España, donde todos los socios son no residentes en territorio español y la EAR realizan una actividad económica en España consistente en el comercio al por menor de muebles en territorio español, siendo la principal fuente de ingresos de todos los socios.
Todos los socios miembros de la EAR son residentes en Francia por lo que habrá que acudir en primer lugar al Convenio para evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de fecha 10 de octubre de 1995 (BOE de 17 de junio de 1997).
De acuerdo con el artículo 5 del Convenio los socios realizan su actividad en territorio español a través de establecimiento permanente y el artículo 7 del citado Convenio permite a España gravar las rentas obtenidas por el establecimiento permanente situado en territorio español.
Una vez determinada la potestad de España para gravar las rentas de la actividad de la EAR, el gravamen se realiza conforme al artículo 35 del TRLIRNR, a cuyo tenor:
“En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto con establecimiento permanente”.
Por tanto, a la hora de atribuir la renta al socio no residente de la EAR se considerará que la misma se atribuye al socio como contribuyente del IRNR con establecimiento permanente, correspondiendo la determinación de la calificación de la renta atribuida, de su cálculo y de los pagos a cuenta, a la normativa del IRPF conforme a la remisión hecha por el artículo 7 del TRLIRNR.
En la sección 2ª del Título X de la LIRPF dedicado a los Regímenes especiales se regula el régimen tributario de las EAR, artículos 86 a 90.
Según el artículo 89 de la LIRPF la naturaleza de la renta atribuible será la derivada de la actividad de donde proceda y el cálculo de la renta atribuible se realizará conforme al artículo 89.1.1ª de la LIRPF, que establece:
“Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta ley…..
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
(…)”
Como consecuencia de dicha remisión a la normativa reguladora de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la determinación de la renta atribuible a la sociedad civil consultante, resultará de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y, en particular, el régimen especial de entidades de reducida dimensión recogido en el capítulo XII del título VII del mismo.
En particular, el artículo 108.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros”.
Para la valoración de la aplicación del régimen de las entidades de reducida dimensión se parte de la presunción, como se pone de manifiesto en los hechos de la consulta, que los socios no desarrollan otras actividades económicas.
En tal caso, tratándose de entidades en régimen de atribución de rentas, dicho requisito se entiende referido al importe neto de la cifra de negocios generado por la propia entidad en el desarrollo de su actividad. Por tanto, en la medida en que en el período impositivo inmediato anterior el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad civil consultante hubiese sido inferior a 8 millones de euros, resultará de aplicación el régimen fiscal especial para empresas de reducida dimensión. En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 114 del TRLIS en virtud del cual:
“Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.”
No obstante, en el supuesto de que el importe neto de la cifra de negocios de la consultante, en el ejercicio inmediato anterior, hubiese alcanzado los 8 millones de euros, el tipo impositivo aplicable, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, será el 30%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28 y en la disposición adicional octava del TRLIS.
Respecto a la deducibilidad de los gastos incurridos por la consultante en la organización de excursiones a sus instalaciones para clientes, con el fin de potenciar su red comercial, dado que la determinación de la renta de la sociedad civil consultante, atribuible a los socios residentes en Francia, se determina con arreglo al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 10.3 de dicho texto refundido con arreglo al cual:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS dispone que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo como el principio de correlación de ingresos y gastos, como principios de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
De conformidad con el escrito de consulta, con el fin de ampliar su red comercial, la sociedad civil consultante va a organizar excursiones a sus instalaciones, a favor de sus clientes, asumiendo, total o parcialmente, determinados gastos tales como gastos por desplazamientos en autocar, gastos de restauración durante la jornada de visita o incluso gastos de hospedaje para aquellos clientes cuya residencia se encuentre más alejada del punto de venta.
Con arreglo a lo anterior, los gastos en los que efectivamente incurra la consultante para promocionar la venta de bienes no estarán comprendidos en la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS.
Por lo tanto, los gastos objeto de consulta son gastos deducibles en la base imponible del período impositivo en que se devenguen, de acuerdo con el artículo 19 del TRLIS, siempre y cuando cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo y correlación de ingresos y gastos.
No obstante, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 106.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.
En definitiva, en la medida en que los gastos derivados de la organización de las excursiones a las instalaciones de la consultante, en favor de sus clientes, con la finalidad de ampliar su red comercial, pueden encuadrarse dentro del concepto de gastos realizados para promocionar la venta de bienes, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando la consultante pueda probar que dichos gastos responden a los fines descritos, están debidamente justificados, se hallen correlacionados con los ingresos y guardan la debida proporcionalidad conforme a los usos y costumbres comerciales.
De conformidad con lo dispuesto en la Disposición adicional decimoséptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizados a los preceptos correspondientes de esta Ley.
TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- La entidad consultante se encuentra acogida al régimen especial del recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de una entidad dedicada a la venta minorista de muebles.
Para favorecer las ventas pretende organizar excursiones de grupos de clientes para visitar sus instalaciones y ofrecer los productos en la tienda de manera personal. Los gastos de estas excursiones se comparten con otras entidades a las que la consultante refactura el porcentaje correspondiente.
2.- De conformidad con lo establecido en el apartado uno del artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
Por su parte, el apartado dos del mismo artículo dispone que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica”.
La entidad consultante, al refacturar a otras entidades los gastos derivados de la organización de excursiones, se considera que está prestando el servicio que fue por ella recibido con anterioridad. En este sentido, podría pensarse que la consultante realiza otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido distintas de la de comercio minorista, por lo cual se podría plantear la existencia de sectores diferenciados de actividad.
Sin embargo, el apartado dos del artículo 154 de la Ley 37/1992, que regula el contenido del régimen especial, recoge la siguiente previsión:
“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soporta-das por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier na-turale-za o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que di-chos bienes o servicios se utilicen en la real-ización de las ac-tividades a las que afecte este régimen es-pecial”.
Los gastos soportados por la consultante derivados de la organización de excursiones se corresponden con servicios que se utilizan en la realización de la actividad sometida al régimen especial, esto es, la venta de muebles. Efectivamente, las excursiones se organizan con el fin de potenciar las ventas. En este sentido y según la doctrina de esta Dirección General una prestación de servicios debe ser considerada accesoria de una operación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la citada operación principal (sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
Desde este punto de vista, la organización de excursiones por parte de la consultante tiene carácter accesorio respecto de la actividad principal, es decir, la venta de muebles, por lo que la organización de excursiones no configura un sector diferenciado de la actividad.
Debe precisarse que dicha conclusión se fundamenta en la descripción de hechos del escrito presentado, de acuerdo con la cual las excursiones que se organizan parecen tener como finalidad esencial la venta de muebles. No obstante, si la organización de excursiones llegara a ganar sustantividad por, en otras, circunstancias cuantitativas o por la percepción que de ellas pudieran tener sus destinatarios, la consultante pasaría a desarrollar actividades diferentes a efectos del Impuesto.
Por tanto, la entidad consultante, al realizar la refacturación a otras entidades de los gastos correspondientes deberá repercutir el impuesto, pero no estará obligada a realizar declaración-liquidación al respecto ni a ingresarlo en el Tesoro, así como tampoco podrá deducir el impuesto soportado cuando reciba los citados servicios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Francés