La rectificación de cuotas de IVA soportado determinadas por Inspección constituye un ajuste contable derivado de la regularización de la prorrata, cuyo tratamiento fiscal en IS se rige por el artículo 19 TRLIS (imputación por devengo y correlación gasto-ingreso). Las menores cuotas no deducibles integran el precio de adquisición de activos según NRV 12ª PGC; cuando la Inspección rectifica hacia abajo esa cuantía previamente capitalizada, el efecto debe registrarse contablemente en el ejercicio de la rectificación conforme a NRV 22ª PGC, siendo deducible fiscalmente en ese mismo ejercicio si se imputa contablemente, descartándose la reapertura de ejercicios cerrados salvo que proceda regularización contable con efecto acumulado.
Hechos
La sociedad consultante realiza, entre otras actividades, la venta de viviendas exentas de IVA así como el arrendamiento de bienes inmuebles sujeto a IVA.
La consultante, el 19 de enero de 2011, suscribió unas actas de conformidad con la inspección de los tributos en virtud de las cuales se regularizaba el IVA correspondiente a los ejercicios 2006 a 2009, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de prorrata por parte de la consultante. En particular, las mencionadas actas dieron lugar a un acto de liquidación mediante el cual se reducían los importes de las cuotas de IVA soportado deducibles, dando lugar a un mayor IVA a ingresar.
Cuestión planteada
Si las menores cuotas de IVA soportado, determinadas por la Inspección, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2011 en el cual se dicta la liquidación tributaria o si, por el contrario, la consultante debe proceder a presentar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 a 2009
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Contablemente, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 12ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (PGC), “El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes. No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. (…)”.
Por su parte, la NRV 22ª del PGC, relativa a los cambios de criterios y errores contables, establece que:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de prorrata, la Inspección de los Tributos minoró el importe de las cuotas de IVA soportado deducibles correspondientes a los ejercicios 2006 a 2009.
Por tanto, la incorrecta cuantificación de las cuotas de IVA soportado deducibles se habrá traducido en una incorrecta valoración de los activos o servicios adquiridos durante los ejercicios objeto de regularización (2006 2009).
En el ejercicio 2011, tras la firmeza del acto de liquidación dictado por la Administración Tributaria, la consultante deberá corregir los estados contables correspondientes a los ejercicios regularizados, con arreglo a lo dispuesto en la NRV 22ª transcrita supra. En particular, deberá incrementar el valor de los activos (inmovilizado o existencias) adquiridos, que hubieran dado lugar a las cuotas de IVA soportado regularizadas, en el importe de las cuotas no recuperables de la Hacienda Pública, reconociendo, a su vez, la correspondiente deuda frente a la Hacienda Pública. Tratándose de elementos del inmovilizado susceptibles de amortización, deberá corregir igualmente la amortización acumulada, cargando, la amortización correspondiente a los ejercicios regularizados y posteriores, en una cuenta de reservas. Del mismo modo, la consultante deberá corregir el importe de los servicios adquiridos durante los ejercicios 2006 a 2009, siempre y cuando tales servicios hubieran determinado el nacimiento de las cuotas de IVA soportado. De nuevo, el valor de los servicios adquiridos se incrementará en el importe de las cuotas de IVA soportado regularizadas, cargándose en una cuenta de reservas, y se reconocerá, simultáneamente, la correspondiente deuda con la Hacienda Pública.
Los cargos en las cuentas de reservas realizados en el ejercicio 2011, con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, transcrito supra, en la medida en que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales, dado que se trata de gastos correspondientes a ejercicios anteriores (2006 a 2009) registrados en un ejercicio posterior (2011).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 10.3 y 19.3.