La existencia de establecimiento permanente en España de sociedades residentes en Bélgica se determina conforme al artículo 5 del CDI España-Bélgica (1995, modificado en 2000). Constituye EP un lugar fijo de negocios donde se realiza actividad empresarial (sedes, sucursales, oficinas, fábricas, talleres); excluye expresamente almacenamiento, depósito, transformación ajena, compras auxiliares y actividades preparatorias aisladas. Obras de construcción/instalación requieren duración superior a 12 meses. La conclusión depende del análisis específico del lugar fijo, su control y naturaleza de actividades desarrolladas en el contexto de la reestructuración.
Hechos
Una sociedad española forma parte de un grupo multinacional dedicado a la producción de vidrio. La sociedad fabricaba vidrio para la construcción y distribuía con su propia red comercial principalmente en España y Portugal.
El grupo está modificando su estructura a nivel mundial lo que ha producido un cambio de estrategia empresarial, de tal forma que las plantas de producción únicamente se dediquen a fabricar. La forma para realizarlo es la siguiente:
a) La sede central del grupo en Europa, situada en Bélgica, asumirá las funciones estratégicas y de decisión tanto en fabricación como en distribución que hasta ahora venían asumiendo las plantas de fabricación.
b) Otra entidad belga del grupo va a centralizar todas la compras y ventas a nivel europeo. Comprará el 100% de la producción de las plantas locales (incluida la española) y la venderá a los clientes finales.
Como consecuencia de este cambio la operativa en España será la siguiente, teniendo en cuenta que a partir de este momento se hará referencia a las sociedades belgas (las consultantes) indistintamente:
1) Actividad de fabricación: a partir de 2011 la sociedad española fabrica únicamente por encargo y bajo las directrices de las sociedades belgas. Estas asumirán la mayoría de funciones y riesgos que venía asumiendo la sociedad española, tales como todas las decisiones de fabricación (volumen, calidad, medidas, momento de fabricación, etc.) y poseen los intangibles de la actividad de fabricación.
Asimismo, las sociedades belgas asumirán la responsabilidad plena del proceso de fabricación que incluye los siguientes riesgos: de mercado, de crédito e insolvencias, de tipo de cambio, de inventario, de productos defectuosos y garantías, de calidad de producto y riesgo de obsolescencia, regulatorios, etc.
La sociedad española sólo asumirá los riesgos de fabricación derivados de negligencia grave y será responsable del mantenimiento de la línea de producción y el almacenamiento de materias primas y productos terminados hasta su venta a las sociedades belgas del grupo.
2) Actividad de comercialización: Las sociedades belgas adquirirán el 100% de la producción de la sociedad española a precio de coste más un margen. El margen se calcula con un análisis de comparabilidad realizado por expertos independientes. Las sociedades belgas venderán a distribuidores vinculados y a otras sociedades españolas y portuguesas independientes. Los productos se depositaran en los almacenes de la sociedad española hasta su adquisición por las sociedades belgas y entrega a los clientes finales, que se realiza bajo la supervisión, dirección y riesgo de las sociedades belgas. Lo mismo que su transporte. La sociedad española no interviene en los términos de la contratación.
Para realizar su labor comercial, las sociedades belgas se apoyan en algunos empleados de la sociedad española, que en ningún caso negociaran las condiciones de la venta, ni vinculan a las sociedades belgas frente a clientes españoles o portugueses. En particular, los empleados citados realizarán las siguientes funciones: crear y mantener las relaciones con los clientes que formaban parte de su anterior cartera de clientes, pero están obligados a informar a las sociedades belgas de cualquier iniciativa de generación de nuevos clientes; informar a los clientes sobre el catálogo de productos y precios; seguimiento de las cuentas a cobrar, con labores meramente informativas; colaborar con las sociedades belgas en reclamaciones de clientes por devolución de mercancías, productos defectuosos, etc.
Por esta labor de soporte la sociedad española percibirá una remuneración de mercado.
La reestructuración descrita obedece a razones de estrategia empresarial.
Cuestión planteada
: Si las sociedades belgas disponen de establecimiento permanente en España.
Contestación
Se plantea en el escrito de consulta la posible existencia en España de un establecimiento permanente de las sociedades residentes en Bélgica, tras la reestructuración del grupo empresarial al que pertenecen.
Resulta aplicable el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de 14 de junio de 1995, y Acta que lo modifica, de 22 de junio de 2000 (“Boletín Oficial del Estado” de 4 de julio de 2003.)
El artículo 5 del Convenio dispone:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:
a) Las sedes de dirección;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fábricas;
e) Los talleres;
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de explotación o extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente” no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona – distinta de un agente que goce de un estatuto de independiente, al que será de aplicación el párrafo 6 - actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de dicha persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad.
El agente que actúe por cuenta de una empresa de seguros y que firme habitualmente contratos en nombre de la empresa no se considera comprendido en esta disposición.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí sólo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Las actividades realizadas por la sociedad española para las sociedades belgas incluyen la fabricación por encargo y bajo sus directrices, el almacenaje de los productos de las sociedades belgas hasta su venta y el apoyo a las labores comerciales a través de algunos de sus empleados.
Las sociedades belgas contarán con un establecimiento permanente en España si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 5 del Convenio, de acuerdo con la interpretación que realizan los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el Convenio con Bélgica.
En consecuencia, para determinar si existe un establecimiento permanente en España se analizará primero si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 5, es decir, si las sociedades belgas disponen en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad. Posteriormente se analizará si las sociedades belgas disponen en España de un agente dependiente en el sentido definido por el apartado 5 del artículo 5 del Convenio.
Lugar fijo de negocios
El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 determina:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”.
Se indica en el escrito de consulta que las sociedades belgas no dispondrán en España de ningún local, oficina o instalaciones a su disposición, y que la sociedad española es la responsable del almacenamiento de las materias primas y de los productos terminados. No obstante, no queda suficientemente aclarada la propiedad de las materias primas y si los productos terminados permanecen en los almacenes de la sociedad española hasta su venta a las sociedades belgas o hasta la venta por estas al cliente final.
Ahora bien, el artículo 5 en su apartado 4 excluye de la consideración de establecimiento permanente en su letra a): “la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa”. En consecuencia, no se considera que exista establecimiento permanente por la utilización de estos almacenes.
Lo mismo sucede con el depósito de materia prima para ser usada por la sociedad española en la fabricación de los productos, excluido del concepto de establecimiento permanente por la letra c) del mismo apartado 4 del artículo: “el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa”.
De acuerdo con lo dispuesto en la letra f): tampoco constituye establecimiento permanente “el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.” Luego, si se realiza un uso por parte de las sociedades belgas de los almacenes de la sociedad española, pero este es siempre para la realización de actividades que tengan simple carácter auxiliar no daría lugar a la existencia de un establecimiento permanente de las mismas en España.
En segundo lugar cabe analizar si las empresas belgas tienen a su disposición las instalaciones de la sociedad española para realizar actividades distintas de las anteriores, es decir, actividades que no tengan un mero carácter auxiliar.
A este respecto, el párrafo 4.1 de los Comentarios matiza: “4.1 Como se ha indicado con anterioridad, el mero hecho de que una empresa tenga a su disposición un determinado espacio que se utiliza para actividades de negocios es suficiente para que constituya un “lugar de negocios”, no siendo necesario que la citada empresa tenga un título legal formal para utilizar el emplazamiento. (…)”
En este caso, las sociedades belgas podrían estar realizando su propia actividad mediante la empresa española, a la que dan instrucciones concretas de cómo realizar esta actividad, asumiendo las sociedades belgas las funciones y los riesgos en los que la actividad de fabricación consiste. Así el apartado 6 del párrafo 4 de los Comentarios al artículo 5 dispone:
“La palabra “mediante” debe entenderse en su significado más amplio para permitir su aplicación a toda situación en la que se realicen unas actividades de negocios en un lugar específico que está a disposición de la empresa a este objeto.”.
El escrito de consulta indica que las sociedades belgas toman prácticamente todas las decisiones de la actividad de fabricación, asumiendo la mayoría de las funciones y riesgos como las decisiones estratégicas y la responsabilidad de decidir qué tipo de productos se fabrican. En concreto se citan las siguientes funciones: definición de la estrategia de la actividad industrial y determinación del volumen de producción; gestión industrial y de seguridad del producto; verificación del cumplimiento de la normativa de fabricación; control de calidad; gestión de compras de las materias primas; gestión de tesorería e inversiones; determinación de las estrategias promocionales; gestión de ventas, tramitación de pedidos y facturación; gestión del transporte al cliente.
Por lo tanto, las funciones y los riesgos se distribuyen de tal forma que las sociedades belgas toman prácticamente todas las decisiones de la actividad de fabricación, con sus correspondientes riesgos, quedando para la sociedad española únicamente el riesgo derivado de negligencia grave en la actividad pura de fabricación y la responsabilidad en el mantenimiento de la línea de producción y el almacenamiento de materias primas y productos terminados.
Lo anterior no implica que sean las sociedades belgas las que están realizando su actividad empresarial en un lugar a su disposición a este objeto, sino que la empresa española realiza su propia actividad de fabricación, si bien con riesgos limitados y bajo las directrices de las sociedades belgas.
En cuanto a la labor de comercialización, tras la reestructuración, la totalidad de la producción de la sociedad española se vende a las sociedades belgas y la española sólo interviene en la actividad de comercialización para desempeñar labores de estricta promoción e información.
Según se describe en el escrito de consulta, las sociedades belgas se apoyan en algunos empleados de la española, que realizan funciones de soporte, pero que en ningún caso negocian las condiciones de la venta ni vinculan a las sociedades belgas frente a los clientes. La sociedad española percibe una remuneración de mercado por las funciones de apoyo que realiza.
La sociedad española realiza por tanto su propia actividad de fabricación y de comercialización si bien de riesgo limitado y bajo las directrices de las sociedades belgas, por lo que no parece que las sociedades belgas tengan en España un lugar fijo de negocios desde el cual realicen toda o parte de su actividad, por lo que no existirá un establecimiento permanente de estas en España.
Todo ello sin perjuicio de que si la sociedad española asumiese otros riesgos o realizase funciones diferentes a las mencionadas en el escrito de consulta, por cuenta de las sociedades belgas, podría implicar la existencia de un establecimiento permanente en España.
Agente dependiente
Para determinar si la sociedad española actúa como un agente dependiente que de lugar a un establecimiento permanente en España de las empresas belgas, se debe considerar si se dan los requisitos del apartado 5 del artículo 5 del Convenio hispano-belga, es decir, si la empresa española:
- actúa por cuenta de las empresas belgas, y
- ostenta y ejerce habitualmente en España poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de las mismas.
El escrito de consulta se indica que las sociedades belgas “se apoyan en algunos empleados” de la antigua área comercial de la sociedad española para realizar labores de “estricta promoción e información” y se aclara que la sociedad española no interviene en los términos de la contratación.
La relación entre la empresa española y las empresas belgas descrita en el escrito de consulta determina que:
- La empresa española presta el servicio de soporte en la comercialización de los productos de las sociedades belgas. En particular, realiza las siguientes funciones: crear y mantener las relaciones con los clientes; informar a los clientes sobre el catálogo de productos y precios; colaborar con las sociedades belgas en las reclamaciones de clientes por devolución de mercancías, productos defectuosos, etc.
- Los empleados de la sociedad española están obligados a informar a las sociedades belgas de cualquier iniciativa de generación de nuevos clientes.
- Las sociedades belgas soportan el riesgo de inventario, realizan la gestión de ventas, tramitación de pedidos y facturación y realizan la gestión del transporte al cliente.
- La retribución de la sociedad española se pacta a precios de mercado.
- Los contratos se formalizan directamente por las sociedades belgas.
En estas circunstancias parece descartarse que la sociedad española, o sus empleados tengan poderes para concluir contratos en nombre de las sociedades belgas.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que la necesidad de concluir contratos en nombre de las empresas belgas es una interpretación literal del precepto pero no la única posible, puesto que los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE) indican otras posibilidades.
En este sentido, el Párrafo 32.1 de los Comentarios al artículo 5 dispone:
“32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”
Para realizar este análisis hay que tener en cuenta que entre las labores de comercialización de la sociedad española se citan las de crear y mantener relaciones comerciales con los clientes que formaban parte de su cartera de clientes (con anterioridad a la reestructuración), o el seguimiento de cuentas a cobrar si bien informando a las sociedades belgas de las actividades realizadas.
Parece por lo tanto claro que la actividad de la sociedad española, a través de sus empleados, no vincula a la sociedad belga frente a terceros, sino que es ésta la que tiene que cerrar los contratos y dar las instrucciones de contratación a las que se ciñe la actuación de estos empleados, por lo que se produce una participación activa de las sociedades belgas. No parece que la sociedad española vincule con sus actos a las sociedades belgas, por lo que no existirá un establecimiento permanente en España por agente dependiente.
Pero, si además de las labores auxiliares de promoción e información que se citan en el escrito de consulta, se realizan otras funciones más amplias, que pudieran dar lugar a considerar que los empleados de la sociedad española para vinculan con su actividad a las sociedades belgas en España, en el sentido de este párrafo 32.1, se podría considerar la existencia de agente dependiente en España que diera lugar a un establecimiento permanente.
Consideraciones finales
Tal como se ha indicado, del análisis realizado de acuerdo con lo descrito en el escrito de consulta cada actividad individualmente considerada, no da lugar a la existencia de un establecimiento permanente de las sociedades belgas en España.
Ahora bien, dadas las características globales descritas en el escrito de consulta, no se observa con claridad que la sociedad española realice “(…) un negocio autónomo que él dirige y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales.” (Párrafo 38.6 de los Comentarios).
Si de ese análisis factual de las funciones y riesgos resultara que las sociedades belgas realizan en España, a través de la sociedad española, su actividad principal, porque la parte esencial de las funciones de fabricación y comerciales que constituyen el objeto de las sociedades belgas tengan lugar en territorio español por medio de un entramado operativo (la sociedad española) controlado con instrucciones detalladas por ellas, podría determinar la existencia de establecimiento permanente con coherencia económica y geográfica, quedando comprometidos en el establecimiento permanente los ingresos obtenidos en España.
Por otra parte, dado que la actual estructura es resultado de una modificación de la organización del grupo (la empresa española realizaba su propias actividades como fabricante y distribuidor y pasa a ser simple fabricante por encargo sin funciones de distribución), se debería analizar si únicamente ha cambiado el titular de la actividad, sin que haya variado su localización real, y la fijeza de las instalaciones en las que se desarrolla, lo que también daría lugar a considerar que existe un establecimiento permanente por lugar fijo de negocios (misma actividad en España, diferente titular). En otro caso, si se han reasignado funciones y riesgos a las sociedades belgas, tal como se desprende de la descripción de los hechos, se habrán producido cambios en la organización propia de la entidad española, que lógicamente habrá reducido su personal y estructura organizativa.
Si se ha producido ese cambio en la titularidad de la actividad se deben haber reasignado funciones y riesgos a la sociedad belga, tal como parece indicarse en el escrito de consulta. En ese caso, se deberían analizar los cambios que eso ha supuesto en la organización propia de la entidad española, que lógicamente habrá reducido su personal y estructura organizativa.
En cualquier caso es necesario realizar un análisis funcional y factual que no es competencia de este Centro. Como tampoco lo es el análisis de las retribuciones percibidas por la sociedad española mediante los precios de transferencia pactados con las sociedades belgas, que deberían adecuarse a precios de mercado.
La necesidad de realizar este análisis tratándose de empresas vinculadas se apunta, con carácter general, en el párrafo 9.10 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (versión 2010):
“9.10 Los riegos revisten una importancia fundamental en el contexto de las reestructuraciones empresariales. El análisis de la atribución de riesgos entre empresas asociadas es una parte esencial del análisis funcional. Por lo general, en el mercado libre, la aceptación de un riesgo mayor se compensará con un aumento en los beneficios que se espera obtener, aun cuando el rendimiento real aumentará o no dependiendo del grado en que se materialice efectivamente el riesgo (véase el párrafo 1.45). Las reestructuraciones empresariales suelen provocar que las operaciones locales se transformen en actividades de bajo riesgo (por ejemplo, distribuidores de bajo riesgo, o fabricantes por contrato) a los que se asigna un rendimiento relativamente bajo (pero, por lo general, estable) sobre la base de que es otra la parte que soporta el riesgo empresarial, a la que se le atribuye el resultado residual. Por tanto, es muy importante que las administraciones tributarias evalúen la redistribución de los riesgos importantes de la empresa que se reestructura y las consecuencias de esa redistribución en la aplicación del principio de plena competencia a la propia reestructuración y a las operaciones que la suceden. (…)”
La presente contestación no valora los posibles efectos fiscales que pudieran derivarse del traslado a Bélgica de las mismas actividades que antes se realizaran en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Bélgica, artículo 5