La sociedad no residente constituida en Gibraltar, clasificada como paraíso fiscal, está sujeta al IRNR por rentas españolas (art. 5 y 12 TRLIRNR) en ausencia de convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información. La tributación depende de si opera mediante establecimiento permanente (sujeción a IS sobre renta neta) o sin él (retención en fuente del 19% sobre rentas específicas). No procede aplicar mecanismos de corrección de doble imposición interna (imputación/deducción) por ser la sociedad no residente. Respecto a la retención en la adjudicación, debe practicarse según el tipo de renta generada, condicionado a que la operación constituya renta en territorio español.
Hechos
Los consultantes son residentes en Alemania y eran socios de una sociedad no establecida en España, constituida y con sede en Gibraltar. Dicha sociedad se acordó disolverla y liquidarla el 23 de mayo de 2012 y adjudicó la totalidad de su haber a sus socios, Sr. y Sra. Poth, compuesto únicamente por un inmueble ubicado en España. La adjudicación se produjo el 11 de octubre de 2012. Los socios adquirentes procedieron al ingreso del 3% del valor de adjudicación.
Cuestión planteada
1º Tributación en España de la Sociedad y de los Socios, así como posibilidad de aplicar algún mecanismo de corrección en caso de doble imposición.
2º Obligación de practicar la retención en la operación de adjudicación.
Contestación
Tributación de la sociedad no residente en España, constituida y con sede en Gibraltar.
En el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad liquidada no está establecida en España, sino constituida y con sede en Gibraltar.
La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre) establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”
La Disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”
Por otra parte, la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006 prevé que puedan dejar de “tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que deja de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.”
Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal, ya que está comprendido en la lista del Real Decreto 1080/1991 y hasta la fecha no ha firmado con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que deja de tener dicha consideración.
Ante la ausencia de dicho Acuerdo o Convenio resultará directamente aplicable la normativa interna española, y dado la condición de no residente de la sociedad, será la contenida en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
Por tanto, podrá ser contribuyente del IRNR en España por las rentas que obtenga en territorio español de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 5 y 12 del TRLIRNR. Además establece dos formas de sujeción, según se opere en territorio español mediante establecimiento permanente o no. Dado que en el escrito de consulta no se hace referencia alguna, se parte de la hipótesis de que la sociedad no realiza actividad económica ni tiene establecimiento permanente en España.
El artículo 13.1.i) 3º del citado TRLIRNR dispone que: “Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
i) Las ganancias patrimoniales: (…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)”
Conforme a la normativa española, la sociedad no residente obtendrá una renta en España, susceptible de gravamen, derivada de la adjudicación del inmueble a los socios.
La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, por la regla especial determinada en el artículo 24.4 del TRLIRNR:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido.
Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i).3.º de esta Ley procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, el valor de transmisión se determinará atendiendo proporcionalmente al valor de mercado, en el momento de la transmisión, de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes.”
El tipo de gravamen es, de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, el 24%. No obstante para los ejercicios 2012 y 2013 el tipo de gravamen aplicable será del 24,75% de acuerdo con la disposición adicional tercera del TRLIRNR según redacción establecida por la Disposición final Cuarta del Real Decreto Ley 20/2011.
Por otro lado, en el artículo 25.2 del TRLIRNR se recoge que en las transmisiones de inmuebles situados en territorio español por no residentes que operen sin establecimiento permanente, el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquellos. El segundo párrafo añade que no existirá dicha obligación por parte del adquirente en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
En el presente caso, la sociedad transmitente del inmueble es residente en Gibraltar, luego los adquirentes del bien inmueble estarán obligados a practicar la citada retención o ingreso a cuenta, en los términos previstos en el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, (RIRNR en adelante) aprobado por el R.D. 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), que establece:
“3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.”
El artículo 28 del TRLIRNR se refiere a la obligación de presentar declaración de los contribuyentes que obtengan rentas en el territorio español sin mediación de establecimiento permanente, en el presente caso, la sociedad residente en Gibraltar, en la forma, lugar y plazo que se establezcan. El apartado 4 del artículo 14 del RIRNR, establece:
“4. El contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente, en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención.
La Administración tributaria procederá, en su caso, previas las comprobaciones que sean necesarias, a la devolución al contribuyente del exceso retenido o ingresado a cuenta.”
Tributación de los socios no residentes en España.
Los consultantes, en el escrito de su consulta, manifiestan que son residentes fiscales en Alemania, siendo de aplicación el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 8 de abril de 1968). Con fecha 18 de octubre de 2012 entró en vigor el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 y cuyas disposiciones surten efecto en los términos establecidos en el artículo 30 del mismo.
Conforme al escrito de la consulta, se acordó disolver la sociedad y liquidarla el 23 de mayo de 2012 y se adjudicó la totalidad de su haber a sus socios residentes en Alemania, Sr. y Sra. Poth, compuesto únicamente por un inmueble ubicado en España, produciéndose la adjudicación el 11 de octubre de 2012, siendo por tanto aplicable el Convenio de 1968, teniendo en cuenta que para poder aplicarlo, los consultantes deberán acreditar su residencia fiscal en Alemania, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
El citado convenio no se refiere expresamente a este tipo de operación: Con carácter general, la disolución de una sociedad constituye un supuesto de alteración patrimonial que resultará en la determinación de un incremento o una disminución patrimonial para los socios, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la sociedad.
No obstante, de los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al articulo 13, ganancias patrimoniales, se deduce que si nada se especifica expresamente en el convenio bilateral los beneficios de la disolución de una sociedad tendrán el tratamiento que a los mismos se dé en la legislación interna del Estado donde se origina la renta, es decir, España en este caso.
Dada la condición de no residentes de los accionistas únicos, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, contenida en el TRLIRNR citado. De acuerdo con el artículo 13.3 del citado Texto la calificación fiscal de las rentas se hará conforme a los criterios establecidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29/11/2006), en adelante LIRPF.
Concretamente, el artículo 33 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que se califiquen como rendimientos. Posteriormente, el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece que en los casos de disolución de sociedades se considerará ganancia o pérdida patrimonial para el socio la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En consecuencia, y a la vista de las anteriores consideraciones, la calificación que corresponde al supuesto consultado es la de ganancia patrimonial y, de acuerdo al apartado 3 del artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán “las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distintos de los mencionados en los párrafos 1 (bienes inmuebles) y 2 (bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o base fija) solamente pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que reside el transmitente.” Por tanto, corresponderá al Estado de la residencia de los socios, Alemania en este caso, la potestad exclusiva para gravarla, con arreglo a su legislación interna.
No pudiendo someterse a imposición en España las posibles ganancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio, tampoco surgirá la obligación de efectuar retenciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Alemania, art. 13
TRLIRNR RD Leg 5/2004, art. 13