Las cantidades pagadas por la consultante a asesores o abogados no residentes están sujetas a IRNR cuando la prestación de servicios sea utilizada en territorio español, criterio que prevalece sobre los convenios para evitar la doble imposición. La DGT califica como "utilizada en España" la subcontratación de servicios que sirve específicamente a la actividad de asesoramiento desarrollada por la consultante a clientes españoles, descartando la tributación automática del conjunto de la actividad pero confirmando que el gasto de asesoramiento externo que incida en servicios prestados a empresas españolas genera renta gravable en España para el prestador no residente.
Hechos
: La consultante es una sociedad domiciliada en España cuyo objeto social es el asesoramiento legal y tributario. Para el desempeño de esa actividad, en ocasiones subcontrata los servicios de abogados o asesores no residentes en España.
Los supuestos son los siguientes:
1. Para prestaciones de servicios a clientes españoles:
1.1 Clientes españoles realizan preguntas respecto al asesoramiento legal y fiscal español y extranjero. La parte referida al sistema español se elabora directamente por la consultante, pero la parte extranjera se subcontrata, elaborando la consultante un único informe final para el cliente que aúne ambas partes.
1.2 Si el cliente español realiza preguntas sobre sistemas legales o fiscales extranjeros exclusivamente. (Por ejemplo, si es mejor constituir una sociedad o una sucursal). Se subcontratan los servicios y se traslada al cliente español la respuesta del experto subcontratado.
1.3 Si, en relación con el punto anterior, el cliente encarga la implementación de la estructura elegida. Se subcontratan los abogados o expertos del país correspondiente. La consultante puede actuar como coordinador o como mero intermediario con el profesional extranjero. El coste puede ser asumido por el cliente en España o por sus filiales en el extranjero.
1.4 Inscripción de marcas, patentes, etc. propiedad de sociedades españolas en registros de cualquier país. La consultante subcontrata abogados extranjeros que facturan a la consultante que actúa como mermo intermediario.
1.5 Pleitos que el cliente español tiene con otras sociedades en el extranjero. La consultante necesita contratar abogados del país correspondiente para que actúe ante sus propios Tribunales. El abogado contratado factura a la consultante, con la que comparte la estrategia de defensa.
2. Para prestaciones de servicios a clientes extranjeros: Si realizan preguntas respecto a asesoramiento legal y fiscal español se elabora directamente por la consultante, pero se pueden plantear los siguientes supuestos:
2.1 Informes similares a los planteados en el punto 1.1 anterior, para cubrir aspectos legales y fiscales en España y en el extranjero.
2.2 Si el cliente extranjero solicita asesoramiento para los negocios que realiza en terceros países, se subcontratan expertos de los países en cuestión, de forma similar a las planteadas en los puntos 1.2 y 1.3.
2.3 Cliente extranjero que contrata a la consultante para su defensa en otro país extranjero.
3. Otros casos
3.1 Cursos recibidos en el extranjero por empleados de la consultante. La sociedad no residente que imparte el curso factura a la consultante su coste.
3.2 Publicación en revistas y directorios internacionales de reseñas acerca de la consultante y de perfiles de abogados de su despacho para dar a conocerlos internacionalmente.
3.3 Publicación en revistas internacionales de artículos de actualidad sobre normativa española por parte de profesionales de la consultante, para dar a conocer sus servicios.
Cuestión planteada
Si las cantidades pagadas por la consultante a los asesores o abogados no residentes, o por otros servicios, subcontratados o no, están sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con independencia de lo que puedan establecer los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
Contestación
El artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo, considera incluidas entre las rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1º. Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. (…).
2º. Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.”
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, quedan sujetas, en general, las actividades económicas realizadas en territorio español. En segundo lugar, cuando se trate de prestaciones de servicios, aunque no estén realizadas en territorio español, se gravarán en España cuando sean utilizadas en el citado territorio, único caso en el que los rendimientos se entienden obtenidos en España.
La actividad realizada por la consultante es la de asesoramiento legal y tributario y sus clientes son empresas residentes en España y en el extranjero. Si una entidad española, la consultante, contrata la prestación de cualquier servicio siempre pretende que sirva a sus intereses, de otra forma podría ponerse en duda incluso su deducibilidad. Pero no puede tomarse su actividad como un todo, pues nos obligaría a considerar sometidos a tributación en España todos los servicios cuando se prestan a empresas o profesionales españoles.
Se debe entonces concretar, en primer lugar, si el servicio prestado por los abogados o asesores no residentes a qué parte concreta de la actividad de la consultante está especialmente dirigido el servicio prestado y dónde se realiza la misma.
La renta satisfecha por la prestación de servicios de cualquier asesor no residente, utilizada por la consultante para realizar su actividad de asesoramiento en España a empresas españolas en su toma de decisiones, debe considerarse rendimiento obtenido en España, luego la renta satisfecha al citado asesor subcontratado puede considerarse utilizada en territorio español y estaría sujeta al Impuesto.
Por el contrario, la renta satisfecha por las prestaciones de servicios de los asesores y abogados extranjeros ante las autoridades administrativas o judiciales de sus respectivos países en defensa de los intereses de los clientes de la consultante en el extranjero, se consideran utilizados en el extranjero y, en consecuencia, no sujetos al Impuesto español.
En concreto, en cuanto a los clientes españoles, el servicio prestado consiste en el asesoramiento legal respecto a las posibles actuaciones en el extranjero de las empresas residentes en España, como información para la toma de decisiones sobre sus inversiones en el extranjero, etc.
Se considera que la actividad de asesoramiento por parte de la consultante a su cliente español, para la toma de decisiones de éste, se realiza íntegramente en España. Todo ello con independencia de la utilización que el cliente haga después de la información recibida. Por lo tanto, el servicio prestado desde el extranjero sirve a la actividad de la consultante de asesorar en España, realizada en territorio español. En este sentido, se consideran sujetos al impuesto español los servicios descritos en los puntos 1.1 y 1.2 del enunciado de la consulta.
Por otra parte, las actividades recogidas en el punto 1.3, es decir, cuando los clientes españoles solicitan ayuda a la consultante, determinada ya la forma jurídica de implantación en un país extranjero, para su implementación en el citado país, son un caso diferente. Se trata de una prestación de servicios, la realizada por los expertos fiscales subcontratados en el extranjero, que se utiliza en su país, luego no sujeta en España. Lo mismo sucede con el servicio subcontratado a abogados extranjeros descrito en el punto 1.4 (registro de patentes, etc.) y en el 1.5 (pleitos en el extranjero), puesto que son servicios realizados en el extranjero que se utilizan en el extranjero.
En cuanto a los clientes residentes en el extranjero, en el caso recogido en el punto 2.1, cuando la consultante subcontrata servicios de despachos extranjeros para actuaciones de clientes en el extranjero, no se considera utilizado en España, no obstante, en los casos en los que se incorpore un informe del propio despacho consultante sobre normativa española, habrá que ver si este informe sirve a una prestación de servicios que se utilizan en España, en cuyo caso si que estaría sujeto al IRNR.
El caso recogido en los puntos, 2.2 y 2.3, referido a actuaciones en terceros países de los clientes extranjeros que implican una defensa jurídica o un asesoramiento en ese tercer país, supone también un servicio no utilizado en España, no sujeto al IRNR.
Así, si el servicio prestado por los abogados o asesores no residentes a la consultante se realiza en el extranjero y se utiliza por la consultante para prestar sus servicios a los clientes, españoles o extranjeros, en el extranjero, ante las autoridades administrativas o los tribunales extranjeros en defensa o ayuda de sus clientes, se utilizan en el extranjero y estarán no sujetos en España.
En cuanto a las otras rentas del apartado 3, en este caso no existe subcontratación alguna.
En primer lugar, en relación con el pago de cursos realizados por empleados de la consultante en el extranjero se considera que si esos empleados van a utilizar el servicio recibido, es decir, el contenido del curso, en España al trabajar para la consultante, la prestación de servicio que paga la consultante, la formación de sus empleados, se utiliza en España y está sujeta a tributación en este país.
Respecto a los pagos por la compra de espacios publicitarios en revistas o la publicación de artículos son rendimientos que no deben incluirse en el apartado 13.1.b).2º analizado hasta ahora, sino que se trata de actividades económicas comerciales, recogidas en el apartado 1º de la letra b). En este apartado sólo se consideran obtenidos en España cuando las actividades se realicen en territorio español. Así, si las publicaciones se realizan en el extranjero no se considerarán rendimientos obtenidos en España, no quedando sujetos a tributación en éste país.
Finalmente hay que añadir que la contestación a la presente consulta se ha realizado con los escasos datos aportados en le escrito de consulta, por lo que en el caso en el que concurran circunstancias adicionales de las descritas en el mismo habrá que estar a la realidad del caso concreto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RD Leg 5/2004, artículo 13