La imputación de rentas inmobiliarias conforme al artículo 85 LIRPF se calcula sobre el valor catastral a partir del momento en que existe derecho de disfrute del bien. En caso de herencia, la transmisión de derechos se produce en el momento del fallecimiento del causante (artículo 657 CC), por lo que la renta imputada corresponde proporcionalmente desde esa fecha, incluso antes de la formalización registral de la sucesión. El cómputo debe hacerse por días naturales en el período impositivo según el porcentaje aplicable (2%, 1,1% o 1,1% sobre el 50% del valor catastral de patrimonio, según corresponda).
Hechos
El 21 de julio de 2005 la Gerencia Territorial del Catastro de Girona notificó al consultante el cambio de titularidad catastral de una vivienda, figurando desde esa fecha como titular. La mencionada vivienda forma parte de una herencia, que fue presentada hace tiempo ante el Organismo competente para la liquidación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no habiendo sido recibida notificación oficial al respecto. Por ello, aunque figura como titular catastral de la vivienda, entiende que no es titular de la misma en tanto no finalice el proceso sucesorio y sea adjudicada la herencia.
Desde el año 2005 ha efectuado la imputación de rentas inmobiliarias por la citada vivienda en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
Fecha de adquisición de la vivienda.
Contestación
La imputación de rentas inmobiliarias esta regulada en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(…)”.
El artículo 609 del Código Civil establece como una de las formas de adquirir la propiedad la sucesión testada e intestada, estableciendo el artículo 657 que “los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte”, el artículo 661 que “los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”, el artículo 989 que “los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”, y el artículo 440 que “la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia, añade que “el que válidamente renuncia a una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento”.
La fecha de adquisición coincide con la de la adquisición por herencia de los bienes, que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, la fecha de adquisición de los bienes integrantes de la herencia a que se refiere el consultante será la del fallecimiento del causante de la misma, y los adquirentes los herederos, siempre que la herencia haya sido aceptada, circunstancia que es independiente de la adjudicación de los distintos bienes a cada uno de ellos.
En el escrito de consulta no se manifiesta expresamente que se haya aceptado la herencia, pero sí que se presentó ante el Organismo competente la documentación exigida para el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sobre este particular cabe decir que, la aceptación de una herencia es el medio por el cual el heredero adquiere el derecho a los bienes del difunto. En este sentido, una persona no asume la condición de heredero directamente por el hecho de fallecer una persona y de haber sido nombrado en el testamento. Por tanto, la aceptación es una declaración de voluntad expresa o tácita del heredero, por la que manifiesta que asume tal cualidad. Ahora bien, en ocasiones, no siempre la aceptación es expresa y pública, a veces basta una aceptación tácita, que se deduce de los hechos que realiza una persona.
La aceptación tácita es la que tiene lugar sin documento escrito, y se produce por la realización de determinados actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o por la realización de algún acto que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero.
En este sentido, existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo, principalmente, la sentencia de 20 de enero de 1998, que cita numerosas sentencias anteriores, según la cual la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debe considerarse por sí sola como un acto de aceptación tácita de la herencia, salvo que vaya acompañada de otros actos de los que, en su conjunto, se desprenda claramente la voluntad del actor de hacer suya la herencia.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la aceptación tácita requiere “actos concluyentes que revelen de forma inequívoca la intención de adir la herencia, o sea, aquellos actos que por sí mismos o mero actuar, indiquen la intención de querer ser o manifestarse como herederos; de actos que revelen la idea de hacer propia la herencia o, en otro sentido, que el acto revele sin duda alguna que el agente quería aceptar la herencia”. Por tanto, para determinar si se ha producido o no la aceptación tácita, deberá atenderse al conjunto de actos del interesado llamado a suceder, entre los que debe tenerse en cuenta el de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De acuerdo con lo anterior, no cabe entender que la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio implique por sí misma una aceptación tácita de la herencia. Sin embargo, si dicha presentación va acompañada de otros actos decisivos para la consideración de la aceptación tácita, por tratarse de auténticos actos de dominio, el acto de presentación de la declaración del impuesto puede ser un argumento adicional para estimar la presencia de una aceptación tácita.
Según indica el consultante en el año 2005 se produjo el cambio de titularidad catastral de la vivienda, figurando desde entonces como titular y como tal ha efectuado la imputación de renta inmobiliaria por la citada vivienda en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Desde esta perspectiva podría entenderse que tal actuación de la Administración deriva de la realización de actos previos de los herederos que podrían implicar una aceptación tácita de la herencia. Siendo así, y si como manifiesta el consultante, pese a ello la herencia estuviera pendiente de partición y adjudicación, existiría una comunidad de bienes sobre la misma integrada por todos los herederos, correspondiendo la imputación de renta inmobiliaria de la vivienda en cuestión proporcionalmente a cada uno de ellos. En el caso de que se hubiera efectuado la partición y adjudicación de la herencia y la vivienda hubiera sido adjudicada al consultante, correspondería a éste la imputación de la renta inmobiliaria desde la fecha de la adjudicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 85