La venta de cofres-regalo (bonos multiusos) que permiten acceder a servicios no identificados individualmente (hostelería, restauración, actividades lúdicas, etc.) prestados por múltiples empresarios no está sujeta al IVA e IGIC en el momento de su emisión, al constituir pagos anticipados de servicios aún no claramente identificados. La sujeción tributaria se produce únicamente cuando el cliente selecciona y utiliza el servicio concreto, momento en el que tributan según la naturaleza específica de la prestación realizada (alojamiento, restauración, etc.). Las comisiones cargadas a centros asociados y distribuidores, gastos de cambio de cofre y transportes siguen el régimen aplicable a sus operaciones subyacentes respectivas. En cuanto a deducciones, rige el régimen general por el cual el sujeto pasivo únicamente puede deducir el IVA soportado en operaciones sujetas y no exentas.
Hechos
La entidad consultante quiere efectuar en España la distribución y venta de un producto denominado "cofre-regalo", en virtud del cual el adquirente o, en caso de posterior transmisión, el poseedor final del mismo, podrá acceder a alguno de los servicios que se le ofrecen (hostelería, restauración, ocio, etc.) en diversos centros asociados ubicados en España y/o el extranjero.
El "cofre-regalo" incluye una guía o manual de prestaciones de servicios y un vale, no nominativo, por cuyo importe, impuestos indirectos incluidos, puede el tenedor elegir el servicio de los incluidos en la guía que estime oportuno antes de una fecha límite de utilización.
El adquirente del vale reservará directamente el servicio elegido en el centro asociado, el cual le prestará el servicio a cambio de la entrega del correspondiente vale, dentro de su disponibilidad.
Cuestión planteada
1º Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario de las siguientes operaciones:
- venta de los cofres-regalo por parte de la entidad consultante y descuentos que, en su caso, pudiera ofrecer.
- servicio prestado por los centros asociados.
- comisión cargada por la entidad al correspondiente centro asociado.
- gastos por cambio de "cofre-regalo".
- comisión cargada por los distribuidores a la entidad consultante.
- gastos de transporte.
2º Régimen de deducciones.
Contestación
1.-En términos generales, de los hechos descritos en el escrito de consulta se deduce que el producto denominado “cofre-regalo” que va a comercializar la entidad consultante consiste en un vale que puede ser utilizado por su portador para el acceso a determinados servicios de alojamiento, restauración, hostelería, etc, publicitados por la consultante, situados en España o en el extranjero, realizando el pago por dichos servicios la propia entidad consultante una vez que el cliente ha seleccionado el servicio que desea le sea prestado de entre un abanico de los que se le ofrecen.
Por tanto, se trata de un bono multiuso que permite el acceso a unos servicios que tienen las siguientes características:
- No están identificados por su naturaleza, ya que se comprenden servicios de diversa índole (hostelería, restauración, actividades lúdicas, etc.) localizados tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
- Son prestados por distintos empresarios o profesionales, tantos como los que se hayan adherido a este sistema de pago de servicios.
Respecto a la tributación de los bonos multiusos cabe traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, en cuyos apartados 50 y 51 señala textualmente lo siguiente.
“50. A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
En este sentido, conviene tener en cuenta, igualmente, la doctrina mantenida por este Centro Directivo en la contestación a la consulta con número de referencia 1858-03, de 7 de noviembre en la que se estableció lo siguiente:
“Se infiere que cuando una entidad, como ocurre con la consultante, emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a operaciones como son servicios de lavandería o entregas de combustible, ninguna de las cuales está identificada en el momento de la emisión del título, la mera emisión y entrega de dichos títulos no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización.”.
2.- Como se expuso anteriormente, en el caso planteado en el presente escrito, la entidad consultante vende “cofres-regalo” que incluyen unos vales que permiten el acceso a cualquiera de los servicios incluidos en la guía que lo acompaña a la persona que se encuentre en posesión de dicho vale. Los centros asociados que prestan los servicios incluidos en la guía se encuentran situados tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En virtud de lo anterior, cabe afirmar que en el presente caso las cantidades satisfechas por los “cofres-regalo” constituyen pagos anticipados por prestaciones de servicios que todavía no están claramente identificadas, puesto que en el momento de su compra se desconoce tanto la naturaleza del servicio al que va acceder su tenedor (hostelería, restauración, etc.) como el lugar donde van a ser prestados tales servicios (dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto).
Por esta razón, los servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia BUPA.
Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en la consulta resulta que la comercialización de los “cofres-regalo” por parte de la entidad consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se trata de pagos anticipados referidos a servicios no identificados de antemano.
En consecuencia, la venta por la entidad consultante de “cofres-regalo” que permitan el acceso a distintos servicios prestados por diferentes centros asociados, tanto dentro como fuera del territorio de aplicación de Impuesto sobre el Valor Añadido, es una operación no sujeta al dicho Impuesto por la cual no habrá que repercutir el citado tributo al efectuar la misma.
3.- De igual forma, cuando se produzca la pérdida o la caducidad del producto de forma que el cliente no redima el vale en ninguno de los establecimientos asociados, tampoco se producirá ningún hecho imponible gravable por el Impuesto, dado que no se efectúa ningún acto de consumo susceptible de imposición, por lo que tampoco se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en estos supuestos.
4.- Por otro lado, los descuentos que la entidad consultante pueda otorgar a determinados clientes, al referirse a operaciones que no se encuentran sujetas al Impuesto, no habrán de minorar ninguna base imponible gravada por el mismo. Asimismo, los establecimientos asociados recibirán el importe total del vale emitido por parte de la consultante, con independencia del descuento que ésta haya ofrecido a sus clientes. Por tanto, dicho descuento no afectará a la base imponible del servicio prestado por los establecimientos asociados a los clientes finales ni tampoco a la comisión que la entidad consultante perciba de aquéllos, salvo que del contrato se deduzca otra cosa.
5.- En el caso de que se intermedie en la comercialización del “cofre-regalo” de manera que entre el emisor del mismo (sociedad consultante) y el destinatario final (usuario) actúen otras entidades como distribuidoras, esta actuación se conceptúa, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como intermediación en la comercialización de medios de pago.
El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley del Impuesto establece la exención, entre otras, de las operaciones siguientes:
“(…)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
(…)”.
En consecuencia y de acuerdo con el precepto anterior, las operaciones de intermediación en la comercialización de medios de pago que puedan realizar otras entidades estarán exentas del Impuesto, con lo que no habrá lugar a su repercusión por esta causa.
6.- En relación con el importe que la entidad consultante factura a los centros asociados, se indica en el texto de consulta que éste se percibe en contraprestación de sus servicios de publicidad y marketing, captación de clientes e intermediación en el pago.
Dicho importe se configura como una comisión sobre el precio de los servicios efectivamente prestados por el correspondiente centro asociado con cargo a los vales que son redimidos por el cliente.
Tal comisión debe entenderse que constituye la contraprestación de los servicios de intermediación prestados por la entidad consultante, los cuales resultan exentos del Impuesto de conformidad con el citado artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
La actividad de publicidad, marketing y captación de clientes deriva directamente de la propia labor de intermediación, por lo que no pueden calificarse los servicios prestados por la entidad consultante como servicios de publicidad. El servicio principal es la mediación, configurándose el resto como servicios accesorios al principal, necesarios e inherentes a la actividad mediadora.
7.- Las cantidades satisfechas por el cliente a la sociedad consultante en concepto de gastos por cambio del “cofre-regalo” deben considerarse contraprestación de los servicios prestados por esta última a los mismos, es decir, se trataría de una comisión de intermediación cobrada al cliente en lugar de al prestador, resultando, al igual que se analizaba en el apartado anterior, sujeta y exenta del Impuesto en virtud de lo establecido por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
8.- La entidad consultante incurre, asimismo, en determinados gastos correspondientes a servicios de transporte que utiliza para efectuar envíos a las tiendas de los distribuidores o envíos a clientes finales derivados de peticiones efectuadas por Internet.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
Conforme al ordinal 1º del apartado uno del artículo 69 de la citada Ley, en su nueva redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Boletín Oficial del Estado de 2 de marzo), “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por lo tanto, resultarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte prestados a la entidad consultante por cuanto la misma ostenta la condición de empresario y, según parece desprenderse de su escrito de consulta, tiene su sede, establecimiento, domicilio o residencia en el territorio de aplicación del Impuesto.
9.- Todo lo anteriormente expuesto ha de entenderse sin perjuicio de la tributación que corresponda por la posterior adquisición de los servicios a los que se acceda cuando se redima el saldo que incorpora cada vale, una vez esté identificada la localización del establecimiento y el tipo de servicio que se va a prestar.
En efecto, por lo que respecta a los servicios prestados por cada uno de los centros asociados al programa, éstos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, de conformidad con las reglas de localización de servicios contenidas en la Ley 37/1992, tales servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, como ya se ha indicado, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992. Para ello habrá que estar a la naturaleza de cada servicio y a la calidad del cliente que los adquiere en cada caso.
Cada uno de los centros asociados, prestadores directos del servicio, deberán facturar al usuario por el servicio que le presten, y no al emisor del vale integrado en el “cofre-regalo” (entidad consultante), pues el destinatario de tal servicio es el usuario y no el emisor.
10.- Finalmente, la entidad consultante pregunta sobre cuál sería su régimen de deducciones teniendo en cuenta las operaciones realizadas por la misma que se han descrito con anterioridad.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En el escrito de consulta no se detalla qué tipo de operaciones, además de las descritas previamente, desarrolla la entidad consultante. En el caso de que la entidad consultante realizara, además de las operaciones exentas derivadas de sus servicios de mediación, otras operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabría plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad por lo que respecta a las operaciones sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de las operaciones sujetas y exentas no serán deducibles.
Bajo esta hipótesis, en la medida en que el empresario pudiera realizar operaciones sujetas y exentas (servicios de mediación) y otras no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiera serle de aplicación el régimen de prorrata para la determinación de las cuotas soportadas deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las referidas adquisiciones de bienes y servicios, a que se refieren los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992.
Igualmente y por la misma razón debería valorase la procedencia de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial a que se refieren los artículos 9.1º.c) y 101 de la Ley 37/1992.
11.- La disposición adicional décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de Junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) señala:
"Se atribuye a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, si bien en aquéllas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda". En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
12.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-18º, 69-Uno-1º, 94, 101 y 102