La transmisión de bien inmueble español por escisión parcial de sociedad suiza a nueva sociedad suiza se encuadra en el artículo 13.1 del CDI hispano-suizo (1966/2006), que atribuye al Estado de situación (España) la potestad tributaria exclusiva sobre ganancias de capital derivadas de enajenación de inmuebles, independientemente de que se materialice mediante operación de reorganización societaria; la escisión constituye alteración patrimonial equiparable a "enajenación" en sentido convencional (Modelo OCDE comentario 3), por lo que resulta de aplicación el régimen ordinario de imposición sobre la ganancia patrimonial sin exención por reorganización convencional.
Hechos
La entidad consultante, residente en Suiza, planea realizar una escisión parcial por la cual segregará varias de sus áreas de negocio y las transmitirá en bloque a una sociedad anónima suiza de nueva creación, recibiendo a cambio acciones de ésta última que se atribuirán a los accionistas en proporción a sus respectivas participaciones en el capital social, reduciendo capital social y reservas y sin compensar a los accionistas en dinero.
El activo de la entidad consultante está integrado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en Suiza, siendo también titular de un inmueble situado en España cuyo valor real representa aproximadamente el 10% del activo de la sociedad.
Dentro de los activos transferidos a la sociedad suiza de nueva creación se encuentra el inmueble situado en España.
Todos los accionistas de la entidad consultante son personas físicas residentes fiscales en Suiza.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable.
Contestación
La cuestión planteada se refiere a la transmisión, por parte de una sociedad residente en Suiza, de un bien inmueble situado en territorio español como consecuencia de una escisión parcial que dará lugar a la creación de una nueva sociedad, también residente en Suiza, a la que se transferirá el citado inmueble. Por lo tanto, resultará de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), modificado por el Protocolo de 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007).
El citado Convenio no hace referencia expresa a éste tipo de operación si bien, con carácter general, la escisión de una sociedad dará lugar a un supuesto de alteración patrimonial que derivará en un posible incremento o una disminución patrimonial.
En este sentido, el comentario 3 al artículo 13 del Modelo de Convenio de la OCDE, relativo a la imposición de las ganancias de capital establece:
“El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”.
El artículo 13 del Convenio hispano-suizo dispone:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles mencionados en el párrafo 3 del artículo 22 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante al que, de acuerdo con dicho artículo, corresponde el derecho a gravarlos.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente.”.
Por su parte, el artículo 13 del texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)”.
Por lo tanto y conforme a lo dispuesto en los artículos 13.1 del Convenio y 13.1.i.3º del TRLIRNR, la ganancia patrimonial que se pueda generar en la sociedad escindida como consecuencia de la transmisión a la nueva entidad del bien inmueble situado en territorio español, estará sometida a gravamen en España por el impuesto sobre la renta de no residentes. La cuantificación de dicho gravamen se determinará por aplicación de la normativa reguladora del citado impuesto.
Cualquier otra ganancia patrimonial que se pueda producir como consecuencia de la escisión, y que no derive de la transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español o de bienes muebles que formen parte o pertenezcan a un establecimiento permanente o a una base fija situada en España, estará, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.3 del Convenio, sometida a gravamen en Suiza con carácter exclusivo, siempre y cuando el transmitente sea residente fiscal en Suiza, extremo que se deberá acreditar mediante un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por las autoridades fiscales suizas.
El modelo de declaración para las rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el Modelo 210, cuya regulación se recoge en la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre). Dicho Modelo deberá presentarse, para el supuesto de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles, en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI hispano-suizo art. 13
TRLIRNR art. 13