El traslado de bienes en DDA a instalaciones donde se construye un buque constituye operación asimilada a importación, salvo que las mercancías se incorporen a procesos de perfeccionamiento activo (aduanero o fiscal) en las condiciones normativas establecidas. En este último supuesto, no deviene la asimilación a importación. Si se abandona el régimen DDA con destino a construcción de buque sin vinculación a perfeccionamiento activo, procede liquidación del IVA según las reglas de importación, practicada sobre la base imponible y tipo aplicable en la fecha del devengo (salida del depósito).
Hechos
Unos astilleros reciben en régimen de depósito distinto del aduanero (DDA), bienes que van a ser utilizados posteriormente en la construcción de un buque destinado a la exportación o a las actividades referidas en el artículo 22 de la Ley 37/1992 en las mismas instalaciones del astillero. El buque no se encuentra en dicho régimen.
Cuestión planteada
Si el traslado de los bienes en DDA a la construcción del buque es una operación asimilada a la importación.
Si el abandono, en su caso, del régimen DDA con destino a la construcción de un buque a los que se refiere el artículo 21 ó 22 de la Ley 37/1992 implicará que se deba practicar la liquidación.
Forma de practicar la liquidación si procediera.
Contestación
1. - El artículo 19.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se considera asimiladas a las importaciones de bienes:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos".
El traslado del material que se encuentra en régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) a las instalaciones de la consultante donde se construye el buque, construcción que se realiza ajena al régimen citado, determina la ultimación vinculación del régimen de los bienes que se van a incorporar al buque, y consiguientemente dará lugar a una operación asimilada a la importación.
No tendría lugar la operación asimilada a la importación en el supuesto que el traslado del material tuviera por objeto incorporar las mercancías a su vinculación o utilización en los regímenes o procesos efectuados al amparo de los regímenes que se contemplan en los artículos 23 y- 24 de la Ley 37/1992, en particular y refiriéndonos a las operaciones consultadas el traslado de las mercancías dentro de las instalaciones de la consultante, no determinaría el devengo de la operación asimilada siempre que fueran a ser incorporadas a procesos dentro de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo en las condiciones establecidas en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y la normativa aduanera.
Esta interpretación es acorde con la doctrina reiterada de este Centro Directivo, que ha señalado, entre otras, en las contestaciones Nº 774-98 y Nº 1950-03, de 6 de mayo de 1998 y de 20 de noviembre de 2003, respectivamente, que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes".
Esta interpretación podría ser también aplicable al caso objeto de consulta si la salida de los bienes tuviera como destino la vinculación a otro régimen o proceso de los mencionados en el artículo 24 de la Ley del Impuesto y por otra parte también, cabe deducirla de la misma dicción del artículo 19.5, antes transcrito, ya que los bienes en este supuesto no habrían abandonado los regímenes citados en dicho artículo. El abandono del DDA vendría seguido, sin solución de continuidad, por la vinculación a otro régimen.
2. - El consultante plantea la posibilidad de que la salida de los bienes que se encuentran en depósito distinto del aduanero no suponga la realización de operación alguna sujeta a liquidación, al estar destinados los bienes a la construcción de buques de los contemplados en el artículo 22 de la Ley del Impuesto (operaciones asimiladas a las exportaciones).
Exceptuando el supuesto de vinculación a otro régimen o proceso dentro de aquél, de los previstos en el artículo 24 de la Ley 37/1992, al que se ha hecho referencia en el punto anterior de esta contestación, la respuesta debe ser negativa.
Así, el artículo 10.1.2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece:
"La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el número anterior".
El artículo reglamentario citado, junto con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 37/1992, ha determinado que este Centro Directivo se haya manifestado en numerosas ocasiones, entre ellas en la consulta no vinculante nº 464/93 de fecha 14 de diciembre que menciona a la Resolución vinculante de 21 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 12 de noviembre), que lo hace en el mismo sentido, de la siguiente manera:
"Las exenciones del artículo 22 de la Ley del Impuesto se refieren, pues, a operaciones relativas a buques de construcción terminada y afectación definida.
Sin embargo, las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la construcción o transformación de los buques no está amparada en la normativa vigente por ningún beneficio fiscal".
En consecuencia, si la adquisición de materiales para la construcción de buques no se encuentra a juicio de este Centro Directivo amparada por normativa legal que permita la exención, igualmente resultará que la aportación de materiales para esta construcción - cuando dichos materiales provengan de un régimen suspensivo que se ultima por la utilización de estos materiales en la construcción de los buques- tampoco resultará amparada por los beneficios fiscales contemplados en el artículo 22 de la Ley del Impuesto, sin perjuicio que dicha incorporación pudiera resultar exenta por la utilización, tras la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, de una situación o régimen de los contemplados en los artículos 23 y 24 de la Ley 37/1992 que permitiera la exención de la operación, práctica ésta que no parece corresponderse con la que es objeto de consulta.
3. - El artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo 1 del título VIII de la Ley del Impuesto.
Los plazos y períodos de liquidación son los que se establecen a continuación:
Las operaciones comprendidas en los párrafos 1.°, 2.°, 3.° y 4.° del artículo 19 de la Ley del Impuesto se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará, ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los siguientes plazos:
1.° Cuando se trate de las operaciones a que se refieren los párrafos 1.°, 2.° y 3.° del artículo 19 de la Ley del Impuesto, en los 30 primeros días del mes de enero siguientes al año natural en el que se haya devengado el impuesto.
2.° Cuando se trate de las operaciones comprendidas en el párrafo 4.° del artículo 19 de la Ley del Impuesto, producidas en cada trimestre natural, en los plazos previstos en el artículo 71.4 de este reglamento.
Las operaciones descritas en el párrafo 5.° del citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, realizadas en los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71.3 de este reglamento, se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará ante el órgano correspondiente de la Administración tributaria competente para el control del establecimiento, lugar, área o depósito respectivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los plazos señalados en el artículo 71.4 de este reglamento.
c) Las operaciones del párrafo b) anterior se podrán consignar centralizada mente en una sola declaración-liquidación que se presentará, en los mismos plazos y períodos, ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:
1.° Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente hubiera excedido de 1.500.000 euros.
2.° Cuando lo autorice la Administración tributaria, a solicitud del interesado".
La salida de los bienes en régimen de depósito distinto del aduanero para su incorporación al proceso de construcción de los buques constituirá una operación asimilada a la importación que el consultante deberá liquidar conforme al artículo 73 antecitado.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 19- 22. RD. 1624/1992. ART. 10-73