Cuando se consolida el dominio en el nudo propietario por causa distinta a la muerte del usufructuario, tras desmembración por IS/D, resulta de aplicación el régimen de "mayor liquidación" establecido en el artículo 51.4 del Reglamento de IS/D: se debe satisfacer la mayor entre la cuota pendiente por consolidación en IS/D (calculada sobre la base de la nuda propiedad al momento de la desmembración original, con el tipo medio efectivo de aquella) y la cuota por la transmisión del usufructo en ITP/AJD. La conclusión descarta la simple superposición de ambas liquidaciones y abre a la aplicación alternativa según cuál sea cuantitativamente superior.
Hechos
Un año después del fallecimiento del causante, la nuda propietaria (hija y heredera universal) va a proceder a la consolidación del pleno dominio de la herencia mediante el pago del usufructo que corresponde a su madre.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 42.7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece que:
“La consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por la normas del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
A este respecto La letra c) del artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativo al usufructo y otras instituciones, dispone que:
“c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución”.
Por otra parte, el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que “Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, en el párrafo segundo de su apartado 2, establece:
“Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.”
Por su parte, el apartado 4 del mismo artículo, determina lo siguiente:
“4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
(…)”
De lo anterior se deduce, que si se consolida el dominio en la nuda propietaria, por una causa distinta de la muerte de la usufructuaria, como es el caso que se plantea en la consulta, al haberse desmembrado el dominio por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones habrá que ver cuál de las dos liquidaciones es mayor, si la que queda pendiente de la consolidación del dominio por el Impuesto sobre Sucesiones Donaciones o la liquidación por la transmisión del usufructo por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) y se deberá liquidar la mayor de ellas.
Respecto a la liquidación por el ITP y AJD el artículo 45.I.B) 9 del texto refundido del ITP y AJD establece que:
“Estarán exentas:
9) Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 17 del reglamento del impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) señala que
“las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tributarán, no obstante, en ambos casos, por esta última modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores transmitidos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.
Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquellos, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
b) Cuando las acciones o participaciones sociales transmitidas hayan sido recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año”.
A efectos de la exención, este Centro Directivo ya ha señalado en consulta de 27 de febrero de 2001 que debe entenderse por valores los títulos de participación social que atribuyen a su titular la condición de socio de sociedades mercantiles, tales como acciones de sociedades anónimas o participaciones en sociedades limitadas, así como otros títulos cuya consideración de valor ha sido expresamente señalada en la Ley, como es el caso de participaciones en Fondos de Inversión (artículo 20 de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva).
Por lo tanto, la transmisión onerosa de las participaciones en Fondos de Inversión Mobiliaria y de los títulos negociados en mercados de valores estará exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que se dé alguno de los supuestos previstos en las letras a) y b) del citado artículo 17.1 del Reglamento del impuesto.
Por lo tanto únicamente estará sujeta la transmisión del usufructo de los depósitos bancarios; ahora bien, si la liquidación por la consolidación del dominio en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es mayor, deberán tributar por este concepto y no por ITP y AJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 26, RISD RD 1629/1991 art. 51,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 14 y 45-I-B-9