La DGT confirma que la operativa de la sociedad suiza con sus contrapartes españolas está sujeta al CDI España-Suiza (1966, modificado 2006). La calificación como EP requiere evaluar en cada caso si existe un lugar fijo de negocios donde se ejerce actividad de forma habitual, conforme al art. 5 CDI. Descarta automáticamente la condición de EP para actividades meramente preparatorias, almacenamiento o acopio (art. 5.3), así como para la actuación a través de agentes independientes (art. 5.5). La existencia de EP depende de si la presencia física en España genera capacidad vinculante efectiva o constituye infraestructura operativa permanente, no de la mera existencia de relaciones contractuales.
Hechos
La sociedad consultante es residente en Suiza y forma parte de un grupo que, con efectos a partir de 1 de enero de 2011, ha realizado la reorganización de su negocio en Europa. Se han centralizado en la consultante la mayoría de las decisiones estratégicas de negocio: la selección de proveedores, la gestión de ventas, el inventario, el marketing, el control de calidad, la logística, la distribución y la fabricación de los productos. Para las entidades que han participado en la reorganización, la consultante establece qué productos han de ser fabricados, dónde, y cómo se lleva a cabo el proceso de marketing, venta y distribución. Cada fillial contará con medios materiales y humanos para realizar esta actividad. Con el cambio de modelo de negocio, la consultante asume también muchos de los riesgos de la actividad del grupo. Asume los riesgos de pérdida de fabricación, ventas, transporte, almacenamiento, manejo o cualquier otra utilización, de la totalidad de los productos y materiales, de cualquier causa que no sea negligencia grave o notoria mala conducta de las compañías españolas fabricantes.
En España hay dos sociedades del grupo que se dedican a la fabricación (SE1 y SE2) y una de distribución (SM). La consultante suscribe dos contratos: uno con SE1 y SM y otro con SE2 y SM. Ambos se refieren a fabricación y distribución de productos de acuerdo con las especificaciones dadas por la consultante.
Tanto SE1 como SE2 compraran la totalidad de las materias primas y otros materiales necesarios para la fabricación, pero la consultante negociará los términos de la adquisición de esas materias primas en representación de SE1 y SE2.
Estas dos sociedades tendrán además la obligación de almacenar los productos y realizar las acciones necesarias para su envío. Deberán también vender a SM los productos no exportados, que a su vez los venderá al consumidor final recibiendo el correspondiente margen según sus funciones y riesgos.
La consultante lleva a cabo sus funciones con sus propios empleados y desde su casa matriz en Suiza, sin que estén a su disposición los locales de las sociedades españolas.
Ninguna de las tres sociedades españolas tiene poder para negociar o suscribir contratos, hacer a la consultante responsable o actuar en nombre o representación de la consultante. No se crea en ningún momento una relación entre proveedores, consumidor final y la consultante.
Cuestión planteada
Existencia de establecimiento permanente en España
Contestación
Puesto que se trata analizar las relaciones contractuales existentes entre una sociedad residente en Suiza (SZ) y varias sociedades españolas, resulta aplicable el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (“Boletín Oficial del Estado” de 3 de marzo de 1967), modificado por el Protocolo hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007).
Para determinar si la sociedad suiza consultante ejerce su actividad en España mediante un establecimiento permanente, el artículo 5 del Convenio determina que debe entenderse por tal:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Las sedes de dirección;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fábricas;
e) Los talleres;
f) Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
g) Las obras de construcción o de montaje cuya duración, exceda de doce meses.
3. El término “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.
4. Una persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.
5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
6. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí sólo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Las actividades contratadas por SZ para ser realizadas por las sociedades españolas fabricantes (SE1 y SE2) incluyen la fabricación de productos, sin transmisión de materia prima por parte de la sociedad suiza, puesto que la compran las propias sociedades españolas con intervención en la negociación de SZ, la venta en España de los productos no exportados y su almacenaje. SZ contrata también la distribución de los productos con SM, que comprará la producción de las fabricantes españolas y la venderá en su propio nombre y por su propia cuenta.
Se analiza si la realización de estas actividades en España, contratadas por SZ, da lugar a la existencia de un establecimiento permanente de esta sociedad en España.
Lugar fijo de negocios
El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 determina, en general:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
SE1 y SE2 son contratadas por la sociedad suiza para fabricar sus productos en España, parte de los productos se dedican a la exportación (productos exportables) y son comprados por la sociedad suiza y otra parte se destinan al comercio interior en España (productos domésticos) y se compran por el distribuidor (SM). Las sociedades españolas tienen sus propios locales en los que realizan su actividad. Ellas compran todas las materias primas necesarias para la producción, aunque la sociedad suiza realice la estrategia de compras para las sociedades españolas.
La actividad de fabricación y de almacenaje se realiza por las SE en sus propios locales. Se indica también que SZ contrata a SE para fabricar el producto según sus instrucciones y que SZ lleva a cabo sus funciones desde Suiza sin tener a disposición de sus empleados los locales de ninguna de las sociedades españolas.
El contrato aportado junto con el escrito de consulta determina, en cuanto a la fabricación, que la sociedad suiza presta asistencia, que puede incluir el análisis y posible mejora del proceso de fabricación. Por otra parte, la sociedad suiza también está autorizada (artículo 7 del contrato) a inspeccionar la producción en cualquier momento durante el horario normal del negocio en la fabrica de la sociedad española.
En cuanto a los almacenes, tal como se indica en la descripción de los hechos, los productos terminados quedan almacenados hasta el momento del despacho en el almacén situado en las instalaciones de la sociedad española. Se indica en el contrato aportado, que la sociedad española realiza el almacenaje bajo la dirección de la sociedad suiza y se obliga a despachar los productos al lugar donde la sociedad Suiza indique, haciéndose cargo de todos los gastos hasta ese momento.
En consecuencia, se considera que el local donde se almacenan los productos es propiedad de la sociedad española y las materias primas y productos almacenados hasta su venta también lo son. De esta forma, la sociedad española realiza su propia actividad de almacenaje en sus propios locales, sin que estos estén a disposición de la sociedad Suiza aunque sí realiza esta actividad bajo sus instrucciones.
En cuanto a la distribución, el contrato cita las obligaciones de la sociedad SM, entre las que se encuentra la de permitir tanto a SZ como a las SE que entren en sus locales para inspeccionar el cumplimiento de sus obligaciones contractuales.
En este sentido, el párrafo 4.2 de los Comentarios matiza: “(…) La simple presencia de una empresa en cierto emplazamiento no implica necesariamente que este emplazamiento esté a disposición de la empresa.”
En las circunstancias descritas no puede afirmarse que haya un lugar de fijo negocios a disposición de la sociedad suiza en España. No hay empleados de la sociedad suiza desplazados a cualquiera de las sociedades españolas, ni existe un lugar, despacho, concreto a su disposición para realizar las labores de inspección o dirección que le otorgan los contratos. Se considera que, siempre que la inspección y control que realiza la sociedad suiza sea la normal en este tipo de contratos de fabricación o distribución no existe un lugar fijo de negocios a disposición de la sociedad suiza, tal como se define en el Convenio hispano-suizo.
Agente dependiente
Se analiza ahora la posibilidad de que exista un establecimiento permanente en aplicación del artículo 5.4 del Convenio hispano-suizo, antes transcrito, es decir, de un agente dependiente.
A través del contrato de distribución firmado con SZ, la sociedad española SM adquiere el derecho a distribuir en nombre y por cuenta propia los productos de SZ en territorio español, si bien, la sociedad española no adquiere la propiedad de los productos hasta que ha formalizado la orden de compra con el cliente final, por lo que el riesgo es muy limitado.
De acuerdo con los Comentarios al MCOCDE, en cuanto a los conceptos de agente dependiente e independiente, cabe resaltar las siguientes cuestiones en cuanto a este caso:
“32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. (…). Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. (…)”.
Pues bien, en este caso las actividades que realiza la empresa española SM parecen responder a las que realizaría un agente independiente de bajo riesgo. En consecuencia no puede considerarse la existencia de establecimiento dependiente por la actuación del distribuidor SM.
En cuanto a la definición de agente independiente, el párrafo 36 de los Comentarios indica: “Una empresa de un Estado contratante, que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposición en el otro Estado contratante por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su actividad (véase el párrafo 32 anterior). (…)”
De acuerdo con el párrafo 37 y siguientes de los comentarios:
“Las disposiciones del apartado 6 sólo serán aplicables a una persona y, por consiguiente, esta última no constituirá establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:
a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y
b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa.
38. La independencia de una persona en relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones con la empresa. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. Otro criterio importante consistirá en determinar si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o por la empresa que representa.”
En el caso aquí analizado, existe independencia jurídica; respecto a la independencia económica, parece que la sociedad española actúa en el ejercicio normal de su propia actividad y que no esta sometida a más instrucciones o controles que los necesarios en este tipo de actividad.
En este mismo sentido se expresa el párrafo 38.6 de los Comentarios: “(…) Deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias para determinar si las actividades del agente constituyen un negocio autónomo que él dirige y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales.”
En resumen, si la sociedad española SM realiza en España su propia actividad de distribución en nombre propio, de bajo riesgo y por esta actividad obtiene una remuneración de mercado, no podrá decirse que actúe como agente dependiente de la sociedad suiza si estas actividades se realizan con su propio personal y activos materiales y realizando su propia organización de la forma en que debe realizarse la actividad.
En estas condiciones se considera que se trata de una empresa independiente que actúa en el ejercicio normal de su actividad y, en consecuencia, no actúa como establecimiento permanente de SZ. Todo ello, siempre que las facultades concedidas a SZ en los contratos, de vigilancia, no suponga en la práctica un control sobre la forma de realizar su actividad.
En conclusión, del análisis funcional de la situación en España resulta que las sociedades españolas realizan su propia actividad de forma independiente, por lo que no se considera que exista un establecimiento permanente en España.
Consideraciones finales
Tal como se ha indicado, del análisis realizado de acuerdo con lo descrito en el escrito de consulta no resulta que exista un lugar fijo de negocios ni un agente dependiente en España que pueda dar lugar a un establecimiento de la sociedad suiza.
En cualquier caso, para dar una opinión concluyente sería necesario realizar un análisis funcional y factual de la situación en España para el que no es competente este Centro Directivo. Si se observara que una parte esencial de las funciones de fabricación y comerciales que constituyen el objeto de la sociedad suiza tienen lugar en territorio español por medio de un entramado operativo controlado por ella en las sociedades españolas, podría determinar la existencia de un establecimiento permanente con coherencia económica y geográfica, quedando comprometidos en el establecimiento permanente los ingresos obtenidos en España.
Tampoco es competencia de este Centro el análisis de las retribuciones percibidas por las sociedades españolas mediante los precios de transferencia pactados con la sociedad suiza, que, caso de considerarse que no existe establecimiento permanente, deberían adecuarse a los precios de mercado correspondientes a las funciones y riesgos asumidos por cada una de ellas.
Por otra parte, dado que la actual estructura es resultado de una modificación de la organización del grupo, se debería analizar si realmente se han reasignado funciones y riesgos a la sociedad suiza, lo que deberá haber supuesto cambios en la organización propia de las entidades españolas, que lógicamente habrán reducido su personal y estructura organizativa, teniendo en cuenta que la presente contestación no valora los posibles efectos fiscales que pudieran derivarse del traslado a Suiza de las mismas actividades que antes se realizaran en territorio español.
La necesidad de realizar este análisis tratándose de empresas vinculadas se apunta, con carácter general, en el párrafo 9.10 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (versión 2010):
“9.10 Los riegos revisten una importancia fundamental en el contexto de las reestructuraciones empresariales. El análisis de la atribución de riesgos entre empresas asociadas es una parte esencial del análisis funcional. Por lo general, en el mercado libre, la aceptación de un riesgo mayor se compensará con un aumento en los beneficios que se espera obtener, aun cuando el rendimiento real aumentará o no dependiendo del grado en que se materialice efectivamente el riesgo (véase el párrafo 1.45). Las reestructuraciones empresariales suelen provocar que las operaciones locales se transformen en actividades de bajo riesgo (por ejemplo, distribuidores de bajo riesgo, o fabricantes por contrato) a los que se asigna un rendimiento relativamente bajo (pero, por lo general, estable) sobre la base de que es otra la parte que soporta el riesgo empresarial, a la que se le atribuye el resultado residual. Por tanto, es muy importante que las administraciones tributarias evalúen la redistribución de los riesgos importantes de la empresa que se reestructura y las consecuencias de esa redistribución en la aplicación del principio de plena competencia a la propia reestructuración y a las operaciones que la suceden. (…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Suiza, Artículo 5