El régimen de neutralidad fiscal del artículo 87 LIS aplica a aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones cuando concurren: (i) participación mínima del 5% en los fondos propios de la entidad receptora (residente o con EP en España); (ii) para sujetos pasivos de IRPF sin EP español, además se requiere que la entidad receptora no sea AIE, UTE, ni tenga como actividad principal la gestión patrimonial; (iii) las participaciones aportadas deben alcanzar el 5% de los fondos propios y poseerse de forma ininterrumpida durante el año anterior a la formalización. La aplicación es optativa del contribuyente.
Hechos
La entidad A es una empresa familiar que tiene como actividad principal la hilatura de algodón y derivados del mismo.
Esta entidad es una empresa familiar ya que son los miembros de una misma familia los que ostentan el control legal de la sociedad. En concreto, la compañía fue constituida y gestionada por la primera generación, el abuelo y padre de los actuales socios.
Posteriormente, el accionariado se organizó diferenciando las tres estirpes de los descendientes del fundador.
El consultante, nieto del fundador, es actualmente accionista de la sociedad. Asimismo, el consultante desempeña funciones ejecutivas y el Consejo de Administración de la sociedad está formado por miembros de la familia.
En concreto, el porcentaje de participación del consultante es de 9,7514% y ha poseído dicha participación de manera ininterrumpida durante más de un año.
Recientemente, una rama de la familia, accionista de la entidad A, ha optado por transmitir sus acciones de la sociedad, ofreciéndola a los demás accionistas.
La sociedad N, sociedad holding de la cual es titular del 100% el consultante, adquirió una parte de las acciones que ostentaban sus familiares de la sociedad A, en concreto un 10,82% de participación.
Otra sociedad holding de otro miembro de la familia adquirió parte de las acciones de la sociedad A que ostentaban los transmitentes.
Como consecuencia de la operación de compraventa de parte de las acciones de la entidad A, actualmente el consultante es titular del 9,7514% de las acciones de la entidad A, y la entidad N es titular del 10,82%.
El consultante tiene la intención de en un futuro invertir en otras actividades a través de su sociedad holding N.
El consultante quiere aportar las participaciones que ostenta de la entidad A, a su sociedad holding N, con el objetivo de optimizar su estructura empresarial.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
-Simplificar la estructura empresarial. El consultante ya ostenta un paquete de acciones de la entidad A, a título personal. Lo coherente y racional es que se concentren las acciones de la rama del consultante en su sociedad holding, permitiendo, por tanto, la concentración del patrimonio de la citada sociedad para la realización de nuevas actividades.
-Optimizar los recursos financieros. La capacidad de gestión de los recursos generados por la compañía operativa, esto es la entidad A, deben poder destinarse a la posibilidad de acometer nuevas inversiones.
La aportación no dineraria de las acciones de la entidad A por parte del consultante permitiría optimizar la gestión de los recursos generados por la sociedad operativa con los que posteriormente, desde la sociedad holding, se podrían financiar los posibles nuevos proyectos y posibles nuevas inversiones no comunes de los accionistas.
Por tanto, centralizando en las sociedades holding individuales la liquidez necesaria, vía distribución de dividendos procedentes de la entidad A, se podrían financiar nuevos negocios empresariales que pudieran iniciarse en el futuro o actividades que precisaren ayuda. En conclusión, se reforzaría la posición patrimonial de la entidad holding para que pudiese afrontar nuevas actividades económicas.
Por último, la aportación no dineraria de las acciones podría potenciar la capacidad financiera de la sociedad holding, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente.
-Simplificar el relevo generacional futuro, así como la sucesión empresarial. Siendo el accionista de la sociedad operativa, sociedad holding, se evita que la entrada en el futuro de próximas generaciones pudiera diseminar el accionariado, dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones en la sociedad operativa.
Cuestión planteada
Si la operación planteada reúne los requisitos para que sea de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad N, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A (en concreto, el 9,7514%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Simplificar la estructura empresarial.
-Optimizar los recursos financieros.
-Simplificar el relevo generacional futuro, así como la sucesión empresarial.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89