Las ventas en línea constituyen entregas de bienes sujetas al IVA por ser actividad empresarial realizada a título oneroso con habitualidad. La operación se califica como venta a distancia conforme al artículo 68.3 y 68.4 LIVA, cuyo régimen de lugar de realización y, consecuentemente, obligaciones formales (expedición de factura normal o simplificada) dependerán de si el destinatario es empresario o consumidor final y del territorio donde se considere realizada la entrega según las reglas de localización aplicables.
Hechos
La consultante es una persona física que va a iniciar una actividad de venta en línea a través de internet sin contar con un establecimiento abierto al público.
Cuestión planteada
Si la actividad de venta en línea debe considerarse como ventas a distancia a los efectos del impuesto y si por las operaciones de venta debe expedir una factura normal o simplificada.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante tendrá a los efectos del impuesto la condición de empresario o profesional y las operaciones de ventas que efectúe deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Al concepto de “ventas a distancia”, que no es objeto de definición expresa ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto, hace referencia el artículo 68, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992 que regula el lugar de realización de determinadas entregas de bienes cuyas características determinan su calificación como “ventas a distancia”. En concreto, señalan dichos preceptos que:
“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.
4.º Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.
Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
3.- Adicionalmente, el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 establece que:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”.
Del escrito de la consulta parece inferirse que la consultante efectuará las ventas desde el territorio de aplicación del impuesto encontrándose los bienes en dicho ámbito espacial al tiempo de ser expedidos con destino a los adquirentes.
Sólo las ventas efectuadas por la consultante y que cumplan las condiciones a las que hace referencia el apartado cuatro del artículo 68 de la Ley 37/1992, antes reproducido, tendrán la consideración de “ventas a distancia” y, en particular, aquellas ventas de bienes que sean objeto de expedición o transporte por parte de la consultante, o un tercero por su cuenta desde el territorio de aplicación del Impuesto, a otro Estado miembro y con destino a una de las personas a las que hace referencia el artículo 14 de la Ley 37/1992 o a cualquier otro que no tenga la condición de empresario o profesional.
Las ventas efectuadas por la consultante en esas circunstancias estarán sujetas al impuesto por ser el territorio de aplicación del impuesto el lugar de inicio de la expedición o transporte hacia otro Estado miembro en virtud de lo previsto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, salvo cuando el volumen de las ventas efectuadas en dichas condiciones superasen el límite fijado por el Estado miembro de destino en cuestión en cuyo caso, dichas entregas, desde el momento en que el importe de dichas entregas superen esos límites, no estarán sujetas al impuesto como se prevé en el apartado cuatro del artículo 68 de la Ley del impuesto, antes reproducido.
También deberá tener en cuenta la consultante que cuando el bien vendido sea objeto de expedición para su entrega al adquirente pero dentro del territorio de aplicación del impuesto, o su puesta a disposición sin expedición se realice en este territorio, la regla aplicable para determinar el lugar de realización será la prevista en el apartado uno y dos 1º del artículo 68 de la Ley 37/1992.
En este sentido el referido apartado uno del artículo 68, establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
4.- En cuanto al tipo de factura que debe expedir la consultante para documentar las operaciones de ventas efectuadas, debe indicarse que, de conformidad con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
La obligación de expedir factura de los sujetos pasivos del impuesto encuentra su desarrollo en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 1 de diciembre) que establece, en el artículo 2.1 que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Adicionalmente, el artículo 4 del Reglamento de facturación prevé que:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.
(…)
4. No podrá expedirse factura simplificada por las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
b) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante podrá documentar sus operaciones de venta mediante la expedición de una factura simplificada en los supuestos expresamente previstos en el artículo 4 del Reglamento de facturación y, en particular, cuando las ventas efectuadas por la consultante puedan sean calificadas como ventas al por menor y el adquirente no sea un empresario o profesional actuando como tal sino un consumidor final.
En caso contrario, la factura que deberá expedir la consultante será aquella que contenga todos los elementos de información a los que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 68-. Real Decreto 1619/2012, arts. 6 y 7.