La asociación sin ánimo de lucro, no siendo entidad declarada de utilidad pública, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta conforme al artículo 9.3.a) LIS, resultándole de aplicación el régimen especial del Capítulo XIV (art. 110 LIS). Están exentas las rentas procedentes de actividades constitutivas de su objeto social que no sean actividades económicas (cuotas, donativos, transmisiones lucrativas) y las rentas de patrimonio relacionadas con dicho objeto; quedan gravadas las rentas derivadas de prestaciones económicas, rendimientos de patrimonio y ganancias patrimoniales no reconocidas. La condición de entidad parcialmente exenta es automática y no opcional, siendo inaplicable el régimen de la Ley 49/2002.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que no se encuentra amparada por la Ley 49/2002, de entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo al no tener el carácter de asociación de interés público.
Entre las actividades que comprenden el objeto social se encuentran la siguientes:
-La representación, gestión, defensa y fomento de los intereses de sus miembros.
-La protección oficial del mercado.
-Garantizar una adecuada y necesaria asistencia sanitaria en todo el ámbito apícola y ganadero del país.
-Impulsar, por propia iniciativa o actuando ante la sociedad y el Estado el mejoramiento de las infraestructuras y estructuras apícolas, con el propósito decidido de incrementar las producciones y sus calidades, mejorando los costos y productividad.
-Organizar los medios productivos, de transformación y de comercialización de los productos apícolas, de forma que aportando beneficios para el consumidor, sea el sector agrario el condicionador de la política de precios de sus propias producciones.
Entre sus recursos económicos figuran:
a) Las cantidades recaudadas en concepto de cuota cobradas a sus asociados de tres tipos: de inscripción, ordinarias y extraordinarias. La cuota anual se fija para cada apicultor en función del número de colmenas que posee y se aprueba anualmente según estipulan los estatutos. Esta cuota viene a cubrir el déficit del presupuesto de la asociación.
b) Donaciones, subvenciones y otras aportaciones que reciba. La finalidad de determinadas subvenciones es mejorar las condiciones de producción y comercialización de la miel. Se concede a la Asociación para la contratación de técnicos y especialistas y para la adquisición de tratamientos quimioterapéuticos. Los criterios o baremos para cuantificar las ayudas son el número de colmenas sometidas a tratamientos veterinarios por los apicultores.
c) Cualquier otro recurso obtenido de conformidad a las disposiciones legales y preceptos estatutarios.
e) Ingresos por la prestación de servicios, bien a sus afiliados o a terceros. Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios, no lo serán a título lucrativo. La asociación contrata los servicios de un profesional veterinario y adquiere la totalidad de medicamentos para el tratamiento de las colmenas. Los servicios veterinarios y los medicamentos se facturan por la Asociación a cada uno de los apicultores asociados en función del uso que hacen de los mismos, en esa misma factura se descuenta la parte proporcional de la subvención recibida y se calcula la Base imponible del IVA por la diferencia. Sobre esta base imponible se aplica el tipo del 10 por ciento.
f) La Asociación tiene contratada una póliza de seguro para todo el colectivo de apicultores. La prima que paga la asociación se distribuye entre todos los asociados en función del número de colmenas. La asociación anualmente gira una derrama especial para cada asociado por la parte proporcional que le corresponde de seguro.
g) La asociación también obtiene ingresos por la venta de Lotería por el recargo del 20 por ciento.
Cuestión planteada
1º) Cuál sería la tributación de los distintos tipos de ingresos obtenidos por la Asociación en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º) Si la subvención recibida se podría considerar como una subvención no vinculada al precio a los efectos de su no inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Si sería correcto su tratamiento en las facturas emitidas por la asociación en concepto de tratamientos y servicios veterinarios de sanidad animal.
4º) Si la entidad tuviera todos sus ingresos sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades le sería de aplicación el régimen de entidades parcialmente exentas, siendo este régimen obligatorio.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), cabe señalar lo siguiente:
El artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ (…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
Por su parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002.
En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, pero que no ha sido declarada de utilidad pública y por tanto no podrá serle de aplicación el régimen previsto en la Ley 49/2002.
Sin embargo, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la LIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“ (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(...).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(...).
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5.1 de la LIS define actividad económica de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(..).”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica.
Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el supuesto concreto planteado, de la información suministrada en el escrito de consulta se desprende que la asociación consultante lleva a cabo la actividad de la gestión, defensa y fomento de los intereses de sus miembros, la protección oficial del mercado, garantizar la asistencia sanitaria en todo el ámbito apícola y ganadero, impulsar la mejora de las infraestructuras y estructuras apícolas y organizar los medios productivos, de transformación y de comercialización de los productos apícolas entre otras actividades, lo que parece que determina la existencia de una actividad económica lo que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto. Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, son cuestiones de hecho que admiten prueba en contrario ante los órganos competentes de la Administración tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
De conformidad con lo anterior, la asociación consultante estaría obligada a presentar declaración por este Impuesto siempre y cuando no se cumplan alguno de los requisitos previstos en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, arriba transcrito.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponen que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
El artículo 20, apartado Uno, número 12º de la Ley 37/1992 declara que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 30 de julio de 2015, con número de referencia V2418-15, que la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa, cuyo fin primordial sea la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y su representación frente a terceros que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la Asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan, y que parece corresponderse con las cuotas ordinarias objeto de consulta.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la Asociación consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto.
El artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otro lado, el apartado cinco del artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa que:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, la base imponible de las prestaciones de servicios veterinarios y las entregas de medicamentos objeto de consulta será el importe total de la contraprestación, sin que la misma deba reducirse en el importe de la subvención citada en el escrito de consulta, y sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992 anteriormente citado.
Por otra parte, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.
La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:
“1. La base imponible estará constituida:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.
En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.
El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El TJUE como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184-00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353-00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495-01, C-381-01, C-144-02 y C-463-02).
Así, en la sentencia de la Sala tercera del Tribunal de 22 de noviembre de 2001 (Asunto 184/00, Office des produits wallons, OPW) se venía a discernir el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio” debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.
No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en las conclusiones de la sentencia de noviembre de 2001, el TJUE dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de “subvención vinculada al precio”. Dichas sentencias se derivaban de los asuntos C-381/01 y C-144/02.
En dichas sentencias el Tribunal de Justicia ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación. Al mismo tiempo, dicho Tribunal, señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Dichos requisitos son los siguientes:
1. Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.
2. Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.
3. Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.
De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el TJUE, que el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.
No obstante, esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la reciente sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13, en el que se analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes (RPMD, en adelante) que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y por, tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, los apartados 28 a 31 de la referida sentencia centran el debate sobre si estas cantidades percibidas por la RPMD constituyen la contrapartida de sus servicios, en los siguientes términos:
“(...) 28. Por consiguiente, la cuestión debe entenderse en el sentido de que tiene por objeto, en esencia, a saber, si el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.
29. Para dar respuesta a esta cuestión, es preciso recordar, por una parte, que, en virtud del artículo 2 de la Sexta Directiva, que define el ámbito de aplicación del IVA, están sujetas al IVA las «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso» y que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véanse, en particular, las sentencias Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartado 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, apartado 39, y RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, apartado 24).
30. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que las subvenciones directamente vinculadas al precio de una operación imponible no son sino una situación de entre las previstas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, y que, con independencia de la situación particular de que se trate, la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de junio de 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, EU:C:2002:369, apartados 23 y 25).
31. Toda vez que el artículo 73 de la Directiva IVA, que ha sustituido al artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, es en esencia idéntico a esta disposición, la jurisprudencia citada en los dos apartados precedentes y sus desarrollos posteriores se aplican mutatis mutandis a este artículo 73.”.
Una vez planteada la cuestión, el Tribunal llega a la conclusión que las cantidades percibidas por la RPMD deben forman parte de la base imponible de sus operaciones. En este sentido, los apartados 32 a 36 de la sentencia señalan lo siguiente:
“32. Ahora bien, debe declararse que las RPMD perciben la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal abonada por la caja nacional del seguro de enfermedad como contrapartida de los servicios de cuidados que prestan, según diferentes fórmulas, a sus residentes.
33. En efecto, en primer lugar, como reconoció Rayon d’Or en la vista, las RPMD están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de dicha cantidad a tanto alzado, prestaciones de servicios a sus residentes.
34. En segundo lugar, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Loyalty Management UK y Baxi Group, C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 56).
35. El que, en el litigio principal, el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trate no sea la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede, contrariamente a lo que sostiene Rayon d’Or, romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida.
36. Por último, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que cuando, como en el litigio principal, la prestación de servicios controvertida se caracteriza, en particular, por la disponibilidad permanente del prestador de servicios para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones de cuidados requeridas por los residentes, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada bajo petición de un residente (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, EU:C:2002:200, apartado 40).”.
De esta forma, la sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para una subvención se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.
En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y la prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.
En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado o el bien entregado y las cantidades percibidas como contraprestación de los mismos.
A estos efectos, los apartados 37 y 38 de la sentencia, añaden lo siguiente:
“37. Por consiguiente, el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos.
38. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.(...).”.
Este mismo criterio ha sido reconocido por El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), entre otras, en su resolución de 20 de noviembre de 2014 (Nº de resolución 01360/2011), en la que, en relación con la Sentencia Rayon d’Or dispone lo siguiente:
“De acuerdo con lo señalado en la citada Sentencia, se simplifican los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio, considerando el Tribunal que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida.
Así, se desprende de la Sentencia que para reconocer ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.”.
En el caso objeto de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, no parecen concurrir los citados requisitos para considerar subvenciones vinculadas al precio de las operaciones las cantidades percibidas por la asociación consultante.
El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del tributo “las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
Con carácter preliminar es preciso señalar que no se cuestiona como prestación de seguro, en el sentido del artículo 20.uno.16º de la Ley, la operación de contratación del seguro de robo y de responsabilidad civil por la asociación consultante objeto de consulta. Al contrario, la cuestión que debe dilucidarse, es si la facturación del coste de dichos seguros por la asociación consultante a sus asociados es también una operación sujeta y exenta del Impuesto
Al objeto de analizar esta operación, desde el punto de vista de su correcta tributación en el Impuesto, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.
De acuerdo con los hechos presentados en la consulta resulta que la prestación de seguro en cuestión se contrató por la Asociación consultante, que, posteriormente, refactura a sus asociados. No obstante, este centro directivo no dispone de datos relativos al contenido preciso de ese contrato de seguro o a las modalidades del acuerdo contractual celebrado entre la Asociación consultante y sus asociados para facturar el coste de dicha prestación de seguro.
A fin de determinar si esa operación, consistente no sólo en una prestación de seguro, sino también en facturar su coste a sus asociados, constituye una operación exenta de IVA, debe apreciarse el alcance del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto
Según dicha disposición, los Estados miembros eximen las “operaciones de seguro, reaseguro y capitalización”.
Debe recordarse que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto han de interpretarse, de acuerdo con la Directiva IVA, de forma estricta, dado que éstas constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C 44/11). Asimismo, según reiterada jurisprudencia, las exenciones contempladas en dicho artículo constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 15).
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina asumida por este centro directivo, resulta que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véase, en particular, la sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C 8/01, y la consulta vinculante V1499-14, de 9 de junio). Asimismo, las operaciones de seguro implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, cabe preguntarse si también está comprendida en el concepto de “operaciones de seguro” la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, que factura el coste correspondiente a dicho seguro a sus asociados, que disfrutan de la citada cobertura de los riesgos respecto de la Asociación consultante.
A esta cuestión se ha referido recientemente el Tribunal de Justicia en su sentencia de 17 de enero de 2013, asunto BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:
“62 En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
(…)
66 Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe. “
(…)
68 Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”.
En consecuencia, cabe concluir que si las prestaciones facturadas por la asociación consultante a sus asociados, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente, el artículo 20, apartado uno, número 19º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
19º. Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los Organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.
La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo.”.
La actividad de venta de lotería con sobreprecio o recargo a que se refiere el escrito de consulta constituye un servicio mixto en el que habría que distinguir entre el servicio correspondiente a la participación en la Lotería Nacional, que estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 19º de la Ley 37/1992, y cuya contraprestación estaría constituida por la cantidad realmente jugada en el sorteo, y el servicio de gestión de venta de participaciones fraccionadas o décimos completos, que estaría sujeto y no exento del mencionado tributo, en todo caso, con independencia de que los adquirentes sean los propios asociados o terceros, cuya contraprestación estaría constituida por el sobreprecio fijado en cada caso y al que se aplicaría el tipo impositivo general del 21 por ciento.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.
1º) El artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, dispone: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
En el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL se señala que tiene la consideración de actividad económica cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por consiguiente, son sujetos pasivos del Impuesto, con arreglo a lo previsto por el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
En el artículo 82 del TRLRHL se regulan ciertas exenciones en favor de determinados sujetos pasivos, entre los que se encuentran los del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros (letra c) del apartado 1).
A efectos de la aplicación de la citada exención, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
Y en el apartado 3 del citado artículo 82 del TRLRHL se señala:
“3. El Ministro de Hacienda establecerá en qué supuestos la aplicación de la exención prevista en el párrafo c) del apartado 1 anterior exigirá la presentación de una comunicación dirigida a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos en dicho párrafo para la aplicación de la exención. Dicha obligación no se exigirá, en ningún caso, cuando se trate de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Los sujetos pasivos que hayan aplicado la exención prevista en el párrafo b) del apartado 1 anterior presentarán la comunicación, en su caso, el año siguiente al posterior al de inicio de su actividad.
A estos efectos, el Ministro de Hacienda establecerá el contenido, el plazo y la forma de presentación de dicha comunicación, así como los supuestos en que habrá de presentarse por vía telemática.
En cuanto a las variaciones que puedan afectar a la exención prevista en el párrafo c) del apartado 1 anterior, se estará a lo previsto en el párrafo tercero del apartado 2 del artículo 90 de esta ley.
(…)”
2º) La regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece en los apartados 1 a 3 lo siguiente:
“1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la Sección 1ª de las Tarifas.
3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª de aquéllas.
(…)”
La referencia al artículo 33 de la Ley General Tributaria, se entiende hecha, en la actualidad, al artículo 35.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3º) Según todo lo expuesto, del contenido de la consulta de referencia y en lo que al Impuesto sobre Actividades Económicas se refiere, se pueden extraer las siguientes conclusiones:
La Asociación consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice, con arreglo a lo previsto por los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL.
No estará sujeta al Impuesto por realizar actos de mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros o por realizar otras actividades, tales como, la mera realización de aportaciones económicas –subvenciones-, la percepción de cuotas satisfechas por los asociados y las referidas al pago de la prima correspondiente a los seguros de robo y responsabilidad civil que tiene contratada la Asociación en nombre de sus asociados, en las que no concurran las circunstancias reseñadas en el referido artículo 79.1 del TRLRHL.
Pero si realiza actividades en las que concurran las circunstancias aludidas (art. 79.1, TRLRHL), esto es, cuando las actividades supongan la ordenación por su propia cuenta de medios de producción o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, finalidad esta que vendrá exclusivamente referida a las actividades económicas efectivamente realizadas por la Asociación y no al objeto social de la misma, sí está sujeta al citado Impuesto, situación que se produce al prestar servicios a sus miembros con derechos y obligaciones distintos de los de la Asociación.
En definitiva, por la prestación de servicios a sus asociados, contratando a tal fin a un profesional veterinario para el tratamiento de las colmenas, la Asociación se halla sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que, si no disfruta de exención alguna, esta deberá presentar la correspondiente declaración de alta en la matrícula en el grupo 945 de la sección primera de las Tarifas, “Consultas y clínicas veterinarias”. Esta clasificación se efectúa con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción.
El alta en la citada rúbrica faculta al sujeto pasivo, en lo que al Impuesto se refiere, para suministrar los productos sanitarios (medicamentos, vacunas, etc.) para el tratamiento de las colmenas que sean necesarios en la prestación de los servicios veterinarios que realiza.
Pero si en algún caso la Asociación realiza entregas de productos sanitarios (medicamentos, vacunas, etc.) con independencia de los servicios veterinarios que presta, tales entregas no se hallan amparadas por el alta en el citado grupo 945 de la sección primera de las Tarifas, por lo que por la actividad comercial que constituyen dichas entregas la Asociación estará obligada a darse de alta y tributar por el Impuesto por la rúbrica que se corresponda con la clase de comercio que realice de la sección primera (comercio al por mayor o comercio al por menor), conforme a lo previsto por la regla 10ª.3 de la Instrucción en la que se establece que si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales cuantas actividades se realicen.
En el epígrafe 614.4 de la sección primera se clasifica el “Comercio al por mayor de productos zoosanitarios”, que en virtud de lo dispuesto en la regla 4ª.2.C) de la Instrucción faculta para, entre otras actividades, el comercio al por menor, rúbrica en la cual deberá darse de alta la Asociación si efectuase el comercio al por mayor de los referidos productos sanitarios.
En el epígrafe 652.2 de la sección primera se clasifica el “Comercio al por menor de productos de droguería, perfumería y cosmética, limpieza, pinturas, barnices, disolventes, papeles y otros productos para la decoración y de productos químicos”, rúbrica en la cual deberá figurar dada de alta la Asociación se efectuase, exclusivamente, el comercio al por menor de los referidos productos.
Por último y con referencia a los ingresos que la Asociación obtiene por la venta de lotería de Navidad con recargo del 20 por 100, cabe indicar que, según lo dispuesto en la nota al grupo 873 de la sección segunda de las Tarifas, “Expendedores no oficiales autorizados para la recepción de apuestas deportivas, de otros juegos y de loterías diversas”, en los casos en que tales expendedores realicen dicha actividad de recepción de Apuestas Deportivas, Juegos y Lotería y esta no constituya su actividad principal, incrementarán la cuota correspondiente a su actividad principal con una cantidad igual al 10 por 100 de la cuota asignada a dicho grupo 873.
La aplicación de la referida nota supone, en los casos en que la actividad se desarrolle en las condiciones descritas, que los expendedores no tienen necesidad de presentar un alta diferenciada por su actividad receptora de apuestas, loterías y otros juegos, sino, simplemente, incrementar la cuota correspondiente a su actividad principal en la cantidad indicada en la propia nota.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art: 20.Uno.
LIS, Ley 27/2014, arts: 5, 9.3 y 110.
TRLRHL, RD Leg 2/2004, art: 78, 82 y 83.