La operación se acogerá al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (incluyendo el artículo 52 para fusiones entre sociedades íntegramente participadas por el mismo socio), (ii) las condiciones del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%), y (iii) acredita motivos económicos válidos ajenos a la obtención de ventaja fiscal, conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria. El capital social de la entidad está participado directa e indirectamente por la entidad S al 100%.
Por otra parte, la entidad S es propietaria directa e indirectamente del 100% del capital social de la entidad F, entidad que se dedica igualmente a la promoción inmobiliaria.
Ambas sociedades, la consultante y la entidad F está atravesando una situación de crisis derivada de la situación económica que atraviesa España en el mercado inmobiliario. Como consecuencia de la situación de crisis, las sociedades han entrado en pérdidas en los últimos ejercicios, tiendo ambas entidades bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión de ambas entidades mediante la absorción de la entidad F por parte de la entidad consultante, con el fin de que su unión conlleve una serie de mejoras económicas en ambas entidades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor solvencia al incrementarse los fondos propios.
-Conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales.
-Alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales en ambas entidades.
-Centralizar las actividades con la finalidad de lograr económicas de escala.
-Unificar bajo un mismo canal de distribución todas las actividades de las sociedades.
-Facilitar la llevanza de la contabilidad y reducir el coste que la misma conlleva.
-Facilitar la asistencia en materias como asesoría, administración, financiación pretendiendo un uso más eficiente de los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos.
-Aumentar el ámbito geográfico de la actividad, con acceso a nuevos mercados.
-Afrontar en condiciones más ventajosas la situación de competencia en la economía.
-Aprovechar los medios personales y materiales de la absorbente.
-Conseguir que la absorbida pueda acceder a mejores condiciones en los mercados financieros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. En particular, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece los requisitos para llevar a cabo una operación de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor solvencia, conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales, alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, centralizar las actividades con la finalidad de lograr economías de escala, unificar bajo un mismo canal de distribución todas las actividades, facilitar la llevanza de la contabilidad y reducir el coste que la misma conlleva, aumentar el ámbito geográfico de la actividad con acceso a nuevos mercados, afrontar en condiciones más ventajosas la situación de competencia en la economía y aprovechar los medios personales y materiales de la entidad absorbida.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece inferirse que tanto la sociedad absorbente como la absorbida cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar. No obstante, teniendo en cuenta que ambas entidades son operativas no parece que el motivo preponderante para llevar a cabo dicha operación de fusión sea el aprovechamiento de dichas bases imponibles negativas. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad F podrán se compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 831.a), 90 y 96.2