Las obras de rehabilitación practicadas en 2007 sobre la vivienda habitual califican para la deducción del artículo 68.1 LIRPF si cumplen los requisitos reglamentarios (calificación como actuación protegida conforme RD 801/2005 o realización de trabajos en elementos estructurales/sistemas, siempre que el gasto anual no sea inferior a 3.006 euros). La base máxima deducible es de 9.015 euros anuales, por el período impositivo en que se realice el pago de las obras. La subvención pública percibida debe considerarse como imputación de renta (conforme artículos 7.2 y 22 LIRPF) salvo que esté específicamente exenta. La solicitud de declaración complementaria por 2008 se rige por los plazos de prescripción de cuatro años, siendo viable si aún no ha transcurrido dicho período.
Hechos
El consultante obtuvo ayuda económica de la Comunidad Autónoma de Madrid para actuación de rehabilitación según los Planes de vivienda, de conformidad con la Orden 1148/2006. Durante 2008 entrega diversas cantidades para atender su cuota de participación en las obras.
Cuestión planteada
A. Consideración de las obras como rehabilitación a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual contemplada en el IRPF. Importe deducible y ejercicios en los que puede practicarse la deducción.
B. Tratamiento fiscal de la subvención en el IRPF.
C. Posibilidad de efectuar una declaración complementaria por el ejercicio 2008.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que el inmueble que se beneficia de las citadas obras constituye la vivienda habitual del consultante. Por otra parte, señalar que se desconoce cuando se han realizado las obras –aporta cuadro de derramas a efectuar a la Comunidad de propietarios entre 2006 y 2010–, cuando se obtuvo y se ha percibido la ayuda y si esta se ha considerado en la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A. La deducción por inversión en la rehabilitación de la vivienda habitual realizada en el año 2007 se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29), desarrollándose en el artículo 55.5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. Igualmente, dispone que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma”.
El artículo 55.5 del RIRPF en su redacción aplicable hasta el 31 de diciembre de 2007 dispone:
“5. A los efectos previstos en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
b) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación”.
La letra b) trascrita fue modificada por el Real Decreto 861/2008, de 23 de mayo (BOE de 24 de mayo), con efectos desde el 1 de enero de 2008, siendo su redacción actual la siguiente:
“b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.”
Si las obras efectuadas en el inmueble cumplen los requisitos contenidos en alguna de las letras del artículo 55.5 del Reglamento del Impuesto, estas tendrán la consideración de rehabilitación.
La cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada propietario, con el límite de 9.015 euros anuales, vendrá determinada, aplicando el porcentaje de propiedad que tuviese sobre el inmueble, por los importes satisfechos del coste de las obras consideradas de rehabilitación, el cual incrementará el valor de adquisición de la respectiva vivienda.
Debe indicarse que, con carácter general, las derramas que los copropietarios pudieran efectuar para realizar las obras, ingresando su importe en una cuenta a nombre de la comunidad de propietarios, no serán objeto de deducción en tanto no sean destinadas a satisfacer el pago de las que tengan la consideración de rehabilitación, con independencia del momento en el que se efectuaron aquellas.
B. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
Conforme a esta definición, la percepción de ayudas directas para la adquisición o rehabilitación de viviendas, ya sean subvenciones o subsidiaciones de préstamos cualificados en cuanto tengan como destinatarios a adquirentes, adjudicatarios, promotores para uso propio o propietarios de la vivienda, constituyen para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación de la ayuda), y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto. A ello hay que añadir que dicha ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción regulados en el Impuesto.
Dicha ganancia patrimonial se integrará, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF, como renta general del período impositivo, al no estar ligada a una transmisión previa en la que existe un período de generación, como es el que media entre las fechas de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos.
El importe de la ganancia patrimonial, al no constituir un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, será el importe de la subvención recibida, no procediendo su minoración por gastos y tributos inherentes a la transmisión, por no existir transmisión alguna.
Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF establece que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Este hecho se produce, en estos supuestos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada por la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente.
Si la ayuda o subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos cada parte se imputará al ejercicio fiscal en el que esta fuera exigible, clasificándose e integrándose, en cualquier caso, como renta general de cada período.
C. Al considerar tanto la posible existencia de un derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las obras satisfechas, conforme lo indicado en el apartado A, así como la ganancia de patrimonio que la ayuda recibida representa para el consultante, conforme lo señalado en el apartado B, puede suceder que, una vez, presentada la declaración del IRPF, ya consista ésta en una autoliquidación o en el borrador de declaración debidamente suscrito o confirmado, el contribuyente advierta errores u omisiones en los datos declarados. El cauce para la rectificación de tales anomalías es diferente, dependiendo de que los errores u omisiones hayan causado un perjuicio a la Hacienda Pública o al propio contribuyente.
a) En caso de errores u omisiones en perjuicio de la Hacienda Pública, que habrían motivado la realización de un ingreso inferior al que legalmente hubiera correspondido o la realización de una devolución superior a la procedente, estos deben regularizarse mediante la presentación de una declaración-liquidación complementaria a la originalmente presentada.
La nueva declaración-liquidación (complementaria) recogerá la totalidad de los datos que deban ser declarados, incorporando, junto a los correctamente reflejados en la declaración original, los de nueva inclusión o modificación.
Los ingresos correspondientes a las declaraciones que se presenten voluntariamente, con posterioridad al término del plazo de declaración sin requerimiento previo de la Administración tributaria al respecto, tendrán un recargo de cuantía variable en función del retraso, con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.
b) En el supuesto de errores u omisiones en perjuicio del contribuyente al omitir una deducción a la que tenía derecho y, en consecuencia, haberse producido un perjuicio de sus intereses legítimos, podrá solicitar de la Delegación, o Administración, de la Agencia Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, la rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria.
Dicho plazo de cuatro años comenzará a contarse:
a) Si la declaración se presentó dentro del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, desde el día siguiente a la finalización del mismo.
b) Si la declaración se presentó fuera de dicho plazo, desde el día siguiente a la presentación de la declaración.
La solicitud deberá efectuarse por el contribuyente titular de la declaración, o por sus herederos si aquél hubiera fallecido, mediante escrito dirigido a la Dependencia o Sección de Gestión de la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio habitual, haciendo constar claramente los errores u omisiones padecidos y acompañando justificación suficiente de los mismos.
En el caso de que la solicitud sea considerada procedente, el órgano competente de la Administración tributaria practicará liquidación provisional rectificando la declaración presentada y devolverá, en su caso, la cantidad indebidamente ingresada más los intereses de demora correspondientes, conforme á lo dispuesto en los artículos 221 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RIRPF RD 439/2007, Art. 55-5