La calificación de ganancias patrimoniales versus rendimientos de actividad económica en la enajenación de terrenos depende de si existe ordenación por cuenta propia de medios productivos dirigida a intervenir en la producción o distribución de bienes. La mera participación en una junta de compensación fiduciaria de urbanización no implica automáticamente actividad económica de promoción inmobiliaria; requiere análisis caso por caso atendiendo a si el partícipe desarrollaba o desarrolla operaciones de promoción efectivas antes o después de la adjudicación de los terrenos.
Hechos
El consultante se ha integrado en una junta de compensación que actúa como fiduciaria de sus miembros. Una vez concluida la urbanización y reparcelación de los terrenos va a proceder a la transmisión de los mismos. Los terrenos habían sido adquiridos en diferentes fechas, entre 1973 y 1996. La suma de las superficies de los solares resultantes, una vez realizada la urbanización y al amparo de la normativa urbanística, es proporcional a la suma de las superficies de los solares aportados.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, forma de calcular la ganancia patrimonial sujeta al impuesto de cada uno de los terrenos que vaya enajenando.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeción al impuesto de la venta de los terrenos, tanto si transmite el consultante como si transmiten sus herederos en caso de fallecimiento.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del impuesto se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley del Impuesto, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos aportados tendrían la consideración de afectos a dicha actividad económica y los terrenos urbanizados la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del impuesto.
De no darse dichas circunstancias, la venta de los terrenos urbanizados generaría ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, que dispone que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En este último supuesto, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendría determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del Impuesto. Al no haberse producido ninguna alteración patrimonial por la incorporación a la Junta de Compensación, los gastos de urbanización en que incurre el propietario tendrían la consideración de mejoras. Dichas mejoras formarán parte del valor de adquisición de las fincas.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
El valor de adquisición de los terrenos, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, al tratarse de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa cada transmisión.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para la urbanización de la finca, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte el artículo 5 de la misma norma recoge el concepto de empresario o profesional a efectos de este impuesto, reputándose como tales, en la letra d) de su apartado uno a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Es doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero, considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles incorporados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional. Desde ese momento, las eventuales transmisiones de los terrenos quedarán en todo caso sujetas y no exentas del Impuesto.
En la medida en que los terrenos aludidos permanezcan el patrimonio empresarial o profesional de quien los urbanizó, se deberá cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas del Impuesto.
Cualquier transmisión de tales terrenos en estas circunstancias, ya fuera a posibles herederos, ya a un tercero, estará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto debiendo tributar a su tipo general de 18 por ciento.
En relación con todo ello, no existe límite temporal establecido por la norma del Impuesto que provoque la desafectación del patrimonio empresarial del suelo urbanizado. No obstante, el transcurso del tiempo sí podría enervar que la urbanización se realizó en el ejercicio de una actividad empresarial, hecho que afectaría a las deducciones practicadas.
En todo caso, igualmente estará sujeta y no exenta del Impuesto la desafectación del suelo urbanizado del patrimonio empresarial al personal del consultante.
La eventual sujeción de la venta de suelo adquirido por herencia dependerá de la intención con que aquél se adquiera y de la condición del empresario o profesional de los herederos, considerados individualmente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 27, 33, 34, 35 y DT 9
Ley 37/1992, arts. 4 y 5