Los servicios de asistencia sanitaria prestados por profesionales médicos o sanitarios legalmente reconocidos están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.3º de la Ley 37/1992, siempre que consistan en prestaciones de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades a personas físicas. La exención requiere concurrencia de dos requisitos: objetivo (naturaleza del servicio: asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativa a diagnóstico, prevención o tratamiento) y subjetivo (condición del prestador: profesional médico o sanitario acreditado conforme al ordenamiento jurídico). La entrega de aparatos vinculados a dichos servicios sigue el régimen general de sujeción al IVA según su naturaleza; el alquiler de equipamiento sanitario podrá beneficiarse de la exención si integra una prestación de servicio de asistencia sanitaria exempt.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de teleinterpretación de electrocardiogramas mediante software a través de Internet. El electrocardiograma tomado a un paciente se transmite telemáticamente al consultante que elabora un diagnóstico. Cuando se considere necesario se puede incluir una interconsulta con un médico especialista.
También se pretende vender o arrendar el aparato de electrocardiograma junto con el software.
Cuestión planteada
Exención en el Impuesto sobre el valor Añadido de los servicios descritos anteriormente. Tipo impositivo aplicable a la entrega de los aparatos referenciados y a su alquiler.
Contestación
1.- De conformidad con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto, declara que estará exenta del mismo “la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios, señalándose que, a efectos de dicho Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
2.- De acuerdo con lo establecido en el precepto anterior se considerarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios objeto de consulta, tanto la teleinterpretación de electrocardiogramas como la interconsulta con un médico especialista, por consistir en el diagnóstico de enfermedades respecto de personas físicas, siempre que sean realizadas por profesionales médicos o sanitarios.
En el caso en que la prueba se realice en una determinada entidad y se transmita digitalmente a otra para que en la última se efectúe el diagnóstico, hay que tener en cuenta lo establecido en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de enero de 2001, Comisión contra Francia, Asunto C-76/99. En ella, el caso tratado se refiere a la transmisión de muestras de sangre del laboratorio en que se realiza la extracción a otro laboratorio, en el que se procede al análisis de las mismas.
La sentencia dispone:
“24. En efecto, para la eventual exención del IVA del acto de transmisión de muestras médicas, debe tenerse en cuenta el objetivo con el que se efectúa la toma de dichas muestras. Así, cuando un profesional sanitario autorizado para ello prescribe, con vistas a la elaboración de su diagnóstico y con un fin terapéutico, que su paciente se someta a un análisis, la transmisión de la muestra, que tiene lugar como es lógico entre la toma y el análisis propiamente dicho, debe considerarse estrechamente vinculada al análisis y por consiguiente debe aplicársele una exención del IVA (véase, por lo que se refiere a las prestaciones que, al carecer tal finalidad terapéutica, deben estar sometidas al IVA, la sentencia de 14 de septiembre de 2000, D., C-348/98, aún no publicada en la Recopilación, apartado 19).
(…)
27. En segundo lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véase la sentencia CPP, antes citada, apartado 30).
28. Pues bien, en el caso de autos, para el paciente resulta indiferente que el laboratorio que toma la muestra efectúe también su análisis o que subcontrate éste con otro laboratorio sin dejar de ser responsable frente al paciente, o incluso que, por la naturaleza del análisis efectuado, esté obligado a transmitir la muestra a un laboratorio especializado. La obligación, en este último supuesto, de transmitir la muestra a un laboratorio especializado responde a la necesidad de garantizar al paciente la mayor fiabilidad posible del análisis.
29. Por otra parte, el hecho de que, según el Gobierno francés, la transmisión de la muestra constituya un acto distinto no excluye que se la considere estrechamente vinculada con el análisis en el sentido de la Sexta Directiva.
30. En tales circunstancias, la toma de la muestra y su transmisión a un laboratorio especializado constituyen prestaciones estrechamente vinculadas al análisis, de forma que se les debe aplicar el mismo régimen fiscal que a éste y, en consecuencia, no deben someterse al IVA.”.
Por tanto, la transmisión digital de imágenes para la interpretación de electrocardiogramas desde una entidad a otra para que en la segunda se realice el diagnóstico es una operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por considerarse, en los términos a que se hace referencia en el escrito de consulta y dada la configuración de las operaciones, como accesoria a la principal, esto es, el diagnóstico por imagen.
En el hipotético caso de que el servicio consultado no se prestase por profesionales sanitarios, este servicio estaría sujeto y no exento, tributando el mismo al tipo general del 18 por ciento.
3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 6º dispone que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de “los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips.”.
El tipo impositivo reducido resulta aplicable a aquellos productos que, por su configuración objetiva, sólo puedan destinarse a los usos sanitarios que en el precepto transcrito anteriormente se mencionan, no pudiendo extenderse su aplicación a los productos de un uso mixto, sanitario y para otras finalidades, con independencia de la condición del destinatario (hospitales, y centros de atención médica. I.F.P. y Centros de Enseñanza, Industria Alimentaria etc.), ni tampoco a aquellos productos que se utilicen en la fabricación o elaboración de los citados productos sanitarios.
4.- De los datos aportados en la consulta no se puede determinar si la entrega del aparato de electrocardiograma junto con el software es susceptible de tributar al tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido. En todo caso el alquiler de los citados aparatos tributan al tipo general del impuesto del 18 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno y 20-Uno-3º- arts- 90-Uno, 91-Uno-1-6º