El devengo del IVA en entregas de bienes se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente o de la puesta en posesión según proceda (art. 75.1 LIVA). En operaciones con pagos anticipados anteriores al hecho imponible, el devengo se traslada al momento del cobro total o parcial (art. 75.2 LIVA). El derecho a deducción de cuotas soportadas se determina conforme al régimen general de deducción del IVA, condicionado a que la adquisición guarde relación directa con operaciones imponibles y que se cumplan los requisitos formales y sustantivos exigidos por la normativa.
Hechos
El consultante suscribió el 16 de marzo de 2006 con una empresa constructora un contrato de compra de dos inmuebles, acordando un calendario de pagos durante los años 2006 y 2007, no indicándose en el escrito de consulta si en dicho momento se procedió a la entrega de los citados inmuebles, si se ha efectuado en un momento posterior a aquél, o todavía no se ha producido la misma.
Cuestión planteada
- Devengo del Impuesto.
- Derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la sujeción al Impuesto de las operaciones de entrega de bienes. El hecho imponible “entrega de bienes”, se define en dicho precepto como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si dicha disposición se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
Por su parte, el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”
3.- El artículo 609 del Código Civil establece que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
El artículo 1.445 del Código Civil dispone que por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente.
Según el artículo 1.462 del Código Civil se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere lo contrario.
4.- En consecuencia, el devengo del impuesto correspondiente a las entregas se produce, como regla general, en el momento de la puesta a disposición del adquirente de los bienes objeto de la entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta a disposición se entiende realizada, por mandato legal, en el momento de su otorgamiento. No obstante, cuando de la misma escritura resulta o se deduce claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se producirá en el momento en que efectivamente tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.
La celebración de un contrato de compraventa sobre un inmueble que todavía no está construido, como parece suceder en el supuesto objeto de consulta, constituye al constructor en la obligación de construir el mismo y posteriormente ponerlo a disposición del adquirente. Será con el cumplimiento del contrato, mediante la entrega del inmueble, ya sea ésta anterior o simultánea al otorgamiento de la escritura, cuando se producirá el devengo del Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, si como puede ser el caso, esta operación origina pagos anticipados a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega del inmueble, se producirá el devengo del Impuesto en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, tal y como dispone en apartado dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, el constructor deberá repercutir el Impuesto correspondiente a los importes efectivamente percibidos de la consultante.
5.- El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos formales del derecho a la deducción, dispone en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
3º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.”
De acuerdo con lo expuesto, sólo son documentos justificativos del derecho a la deducción los contenidos en el transcrito artículo 97, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, respecto de la operación objeto de consulta, la factura original expedida por la empresa constructora de los inmuebles, expedida conforme a lo establecido en el Reglamento por el que regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), no resultando necesaria la aportación de un certificado, expedido por el constructor y relativo a los importes satisfechos por el consultante.
El artículo 98.uno de la misma Ley 37/1992 establece:
“El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”
De otra parte, hay que señalar que de acuerdo con lo establecido por el artículo 94, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.
En consecuencia, las cuotas soportadas por el consultante, cuyo devengo se produce en el momento que se ha señalado en los apartados 2, 3 y 4 de esta contestación, serán deducible a partir de este momento, pero no antes. En todo caso, habrá que estar a lo dispuesto por el capítulo I del título VIII de la citada Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 75-uno-1º, 75-dos y 97-uno