El adeudo en cuenta de reservas en 2008 de retribuciones de trabajadores no contabilizadas en 2006 es fiscalmente deducible conforme al artículo 19.3 TRLIS, toda vez que se trata de gasto que reúne los requisitos de deducibilidad (naturaleza de gasto de personal y vinculación a actividad generadora de renta), permitiendo la norma expresamente la imputación en reservas como mecanismo de corrección de errores contables previos, siempre que la tributación resultante no sea inferior a la que habría correspondido por aplicación de las reglas de imputación temporal del artículo 19.1 y 19.2.
Hechos
La entidad consultante es una entidad financiera que registró contablemente en el año 2005 como gasto unas aportaciones a fondo de pensiones con pólizas de seguro, con abono a la cuenta de periodificación de gastos de personal 279.4. En ese año se pagaron primas de póliza de seguro.
En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio se realizó un ajuste positivo a la base imponible por el importe total contabilizado como gasto por las referidas aportaciones.
En el año 2006, se realizaron pagos por primas y rescates de pólizas de seguro y se pagaron determinadas retribuciones de trabajo de personal adeudadas erroneamente contra la cuenta de periodificación 279.4. Estas retribuciones se incluyeron en las nóminas de los empleados y se sometieron a la retención correspondiente.
Al efectuar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 2006, la consultante no realizó ningún ajuste extracontable negativo al resultado contable a efectos de incluir en la base imponible las retribuciones al personal satisfechas.
En el año 2008, en base a la norma decimonovena de la Circular 4/2004, del Banco de España, que regula los errores contables, la consultante efectuará un cargo en la cuenta de reservas por las retribuciones del trabajo de su personal pagadas en 2006 y que no se computaron como gasto y un abono a la cuenta de periodificación 279.4.
Cuestión planteada
Si el adeudo en la cuenta de reservas que se va a realizar en el año 2008 tiene la consideración de gasto deducible, en base a lo establecido en el artículo 19, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación a la imputación temporal, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
De acuerdo con los datos aportados, la entidad consultante debió haber contabilizado como gasto en el ejercicio 2006 las retribuciones satisfechas a sus trabajadores, de manera que este error contable va a ser corregido en el año 2008 a través de una cuenta de reservas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, en la medida en que la retribución satisfecha a los trabajadores tiene la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la imputación contable en el año 2008 en una cuenta de reservas de un gasto del ejercicio 2006, se integrará en la base imponible del ejercicio 2008 a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una menor tributación a la que hubiera correspondido por su imputación en el año 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19-3