La calificación del tipo impositivo (8% vs 21%) depende de si la operación constituye ejecución de obra o prestación de servicios. Cuando se factura conjuntamente entrega de puerta más colocación, solo concurre ejecución de obra (y aplica el 8% reducido para viviendas) si: (i) existe contrato directo promotor-contratista, (ii) la edificación se destina principalmente a vivienda (≥50% superficie), y (iii) el coste de materiales aportados excede el 33% de la base imponible. En caso contrario, la colocación se califica como prestación de servicios al tipo general del 21%, aunque la entrega material de la puerta mantenga su propio régimen. La respuesta requiere verificar si concurren los requisitos acumulativos de la obra de construcción/rehabilitación edificatoria.
Hechos
El consultante, se dedica a la venta al por menor de puertas para vallas y garajes directamente a particulares y también a promotores de viviendas. Según indica el interesado su actividad es de "comisionista", intermediando entre el proveedor de las puertas y el destinatario de las mismas, si bien la realidad es que factura al destinatario la totalidad del trabajo de colocación, el importe de la puerta y tras pagar al proveedor se queda con su comisión.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable según facture la entrega de la puerta más la colocación de la misma o solo la entrega de la puerta.
Contestación
De la descripción de los hechos parece desprenderse que el consultante no es agente comercial intermediando en la venta de puertas, sino que adquiere las puertas en su propio nombre y posteriormente factura a sus clientes el importe de las puertas más el trabajo de colocación de las mismas, si procede. Sobre la base de esta consideración se elabora la presente contestación.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8, apartado dos, ordinal primero, establece que también se considerarán entregas de bienes “las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el sentido de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.”. En caso de no cumplirse dichos requisitos las ejecuciones de obras se calificarán como prestaciones de servicios del artículo 11.Dos.6º de la Ley.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
La ejecución de obra, a la que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347 de 11.12.2006), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.
En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84 Van Dijk´s. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
Del escrito de consulta resulta que en unos casos se contrata con el promotor la entrega de la puerta más la colocación de la misma y en otros casos se entrega la puerta sin colocación.
En tal caso cabe distinguir dos posibilidades:
a) El consultante se limita a aportar el material necesario (puertas para vallas y garajes) para la edificación, sin proceder a la instalación del mismo. En tal caso dicha entrega deberá tributar al tipo impositivo general del Impuesto, esto es, el 18 por ciento.
b) El consultante suministra los materiales (puertas para vallas y garajes) y procede a su instalación. En este caso realizará una ejecución de obra que puede tributar al tipo reducido si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales consistentes en la venta con instalación de los bienes objeto de consulta (puertas para vallas y garajes), concertadas directamente entre el promotor y el contratista consultante, que tienen por objeto la construcción de una vivienda promovida por el primero, tributan al tipo reducido del 8 por ciento. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
3.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del anexo III de la Directiva 2006/112/CE donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
Es decir, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto al coste de los materiales aportados, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En todo caso, si en las obras consultadas la aportación de materiales supera el límite del 33 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91-Uno-3º-1º