La deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 68.1 LIRPF requiere que el inmueble constituya residencia habitual del contribuyente durante al menos tres años continuos. Un local comercial o industrial, incluso tras obras de acondicionamiento, no reúne esta condición y carece de la naturaleza de vivienda exigida por la norma; por tanto, las cantidades satisfechas en su adquisición y acondicionamiento no son deducibles bajo este régimen, independientemente de que posteriormente se destine a uso residencial.
Hechos
Adquisición de un local comercial situado en la finca donde reside la consultante con sus padres. La adquisición del local se realizó a nombre de la hija, mediante escritura de compraventa de 13 de enero de 2011, actuando los padres como tutores legales de su hija discapacitada. Posteriormente, se realizaron obras de acondicionamiento del local, comunicándolo con la vivienda, propiedad del matrimonio.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la consultante aplique la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por la adquisición del local y por las obras de acondicionamiento del mismo.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 57 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción.
El artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción, dada con efectos desde 1 de enero de 2011, por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), establece que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Asimismo, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual, entre otros, establece que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De acuerdo con dichos preceptos, la práctica de la deducción requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto.
En cuanto a las cantidades satisfechas por la consultante por las obras realizadas en el local, el artículo 68.1 4º de la LIRPF dispone lo siguiente:
“4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda”.
Por su parte, el artículo 57 del RIRPF desarrolla los requisitos legalmente establecidos, disponiendo:
“1. A efectos de la deducción prevista en el artículo 68.1.4.º de la Ley del Impuesto, se entiende por obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad aquéllas que impliquen una reforma del interior de la misma, así como las de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico, o las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad.
2. La acreditación de la necesidad de las obras e instalaciones para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de la persona con discapacidad, se efectuará ante la Administración tributaria mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de la misma”.
En cualquier caso, para practicar la deducción, se habrá de tener en consideración la situación patrimonial de la consultante, conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, el cual establece que:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda (…) requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente”.
En el caso consultado, suponiendo que lo que se ha llevado a cabo es una comunicación interior entre la vivienda propiedad de los padres de la consultante (según consta en la escritura, vivienda inmediata superior al local) y el local adquirido a nombre de la misma, y que, según se manifiesta, en dicha vivienda tienen su residencia, habiendo sido adquirido el local para adaptarlo a las especiales necesidades y cuidados de la hija, con un grado de discapacidad del 100%, se puede entender que en la consultante concurren, respecto del local adquirido a su nombre, los mencionados requisitos de titularidad y residencia a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
En todo caso, la aplicación efectiva de la deducción por inversión en vivienda habitual está condicionada, como se ha señalado, a la existencia de un incremento del valor del patrimonio del contribuyente, en el período de que se trate, en los términos establecidos en el artículo 70 de la LIRPF.
Adicionalmente, para la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por la consultante por las obras realizadas en el local, aparte del cumplimiento del resto de requisitos legales antes mencionados, se deberá acreditar la necesidad de las obras e instalaciones de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 4º de la LIRPF y 57 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1 y 70; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54 y 57.