La DGT confirma que las variaciones patrimoniales derivadas de las operaciones descritas constituyen ganancias o pérdidas patrimoniales conforme al artículo 31.1 del TRLIRPF, cuantificándose por la diferencia entre valor de adquisición (incluidas mejoras, gastos y tributos inherentes) y valor de transmisión (precio real o valor de mercado si inferior), siendo el valor de adquisición actualizable mediante coeficientes para inmuebles. La tributación depende de la calificación de la operación como transmisión onerosa/lucrativa y del cumplimiento de los requisitos formales de determinación de valores.
Hechos
En el supuesto de hecho planteado nos encontramos con dos contratos diferenciados:
- en virtud del primero se suscribe en documento público con fecha 2 de octubre de 2006 un contrato de opción mediante el cuál las consultantes constituyen a favor de un tercero un derecho de opción de compra por un plazo de cuatro años sobre unas fincas rústicas de su propiedad a cambio de un precio que quedará en propiedad de las consultantes en el caso de no ejercitarse la opción.
- en virtud del segundo, suscrito en documento privado en la misma fecha que el anterior, se prorroga el plazo de la opción de compra anterior por tres años más en el supuesto en el que las operaciones de recalificación de uso de las fincas objeto de la opción de compra anterior no se hubiesen llevado a cabo en el plazo de los primeros cuatro años. Mediante este segundo contrato y en el caso de prorrogarse la opción inicial, los optantes se obligan a entregar una prima dineraria adicional en los términos pactados. En el supuesto de no ejercitarse la opción las consultantes se comprometen a restituir a los optantes la primas de la opción entregadas al amparo de este segundo contrato pero en especie (entregando parte de sus fincas rústicas por valor equivalente) más el IPC correspondiente, en los términos pactados contractualmente.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las operaciones descritas y de las posibles consecuencias que se deriven de las mismas.
Contestación
El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) –en adelante TRLIRPF-, establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 32 del TRLIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. “
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 del TRLIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 33.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
La letra c) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRPF establece que:
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
En el supuesto de hecho planteado nos encontramos ante dos contratos diferenciados en los términos expuestos en la descripción sucinta de hechos.
El primer contrato -elevado a escritura pública- por medio del cual tiene lugar propiamente la concesión de la opción de compra sobre las fincas rústicas, produce en las consultantes una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho al amparo de este contrato siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por las consultantes. La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del TRLIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2006.
Mediante la suscripción del segundo contrato -en documento privado- se acuerda ampliar el plazo de la opción por tres años más en el supuesto en el que al término de cuatro años no se hubiera efectuado la recalificación de uso de las fincas rústicas objeto del contrato de opción, comprometiéndose los optantes a entregar a las consultantes una prima de opción dineraria adicional.
Respecto de este segundo contrato y a los efectos de determinar cuando se entiende producido el hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe distinguirse si el hecho de que no se lleve a efecto la recalificación de los terrenos objeto del contrato constituye una condición suspensiva o una condición resolutoria a los efectos de que se produzca la ampliación del plazo por tres años más en el contrato de opción de compra.
El artículo 1.114 del Código Civil establece que “en las obligaciones condicionales, la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición”.
La calificación como condición suspensiva de la cláusula incluida en el contrato -suscrito en documento privado- de ampliación del plazo para el ejercicio de la opción de compra por la que se hace depender su perfección de la no recalificación del uso de las fincas rústicas propiedad de las consultantes, supone que la ganancia patrimonial derivada de la prima de opción adicional satisfecha por los optantes se producirá en el momento en el que, cumplida la condición suspensiva -consistente en que en el plazo de cuatro años no se hubiera producido la recalificación aludida-, se produzca efectivamente la ampliación del plazo del contrato de opción de compra.
En su caso, en el momento en el que se cumpla la referida condición suspensiva, se producirá en las consultantes una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF. Teniendo en cuenta que la condición suspensiva se producirá, en su caso, en octubre de 2010 y dada la modificación normativa introducida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF- esta ganancia patrimonial, que nace en el momento de su concesión y que por tanto no deriva de una transmisión, se clasificará como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho al amparo de este contrato siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por las consultantes. La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 del TRLIRPF, en el período impositivo en el que, en su caso, tenga lugar la alteración patrimonial.
En el caso de que se ejercite la opción de compra en el plazo convenido, la posterior transmisión de las fincas rústicas producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 33 del TRLIRPF anteriormente transcrito, sin perjuicio de la posible aplicación de los coeficientes correctores que recoge el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria novena del TRLIRPF en el caso de que el inmueble se hubiese adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y siempre que se cumplan los requisitos legales exigibles.
En este caso, la cuantía recibida previamente por las consultantes por dicho concepto, si así se pacta (como se deduce de la documentación aportada), constituirá un menor valor de transmisión del inmueble.
La presente contestación se ha emitido con la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que, a excepción de las precisiones expresamente efectuadas, tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 46 bis; RDL 3/2004, arts. 31-1, 32, 33, 14-4, 39 y 40.