Las comisiones por ventas internacionales de mercancías están excluidas del IRNR conforme al artículo 13.2 del TRLIRNR (no se consideran obtenidas en territorio español), con independencia de la residencia fiscal del comercial (Azerbaiyán, EAU u otro país). Las comisiones por montaje sí constituyen prestaciones de servicios sujetas al IRNR cuando se utilizan en territorio español (artículo 13.1.b.2º), lo que sucede cuando sirven a actividades económicas de la entidad española contratante. En IVA, las ventas de material constituyen exportaciones (operación no sujeta con derecho a deducción), mientras que el montaje será operación no sujeta al IVA si el comercial carece de establecimiento permanente en España y se factura desde su país de residencia. La retención por IRNR (19%) será procedente únicamente respecto a las comisiones de montaje. La justificación de residencia fiscal requiere certificado de autoridades tributarias del país de residencia o documentación equivalente.
Hechos
Una empresa con domicilio en España, cierra un contrato con una empresa de Azerbaiyán, por el cual, ejecutará la decoración de unos inmuebles en dicho país. El objeto del contrato presenta dos partes diferenciadas: por un lado, la venta de materiales necesarios para llevar a cabo dicha decoración, y por otra, la prestación de servicios de montaje de dicho mobiliario. El contrato se pudo realizar gracias a un comercial que no es residente en España y por el que cobrará una comisión a la empresa española que tendrá que hacerse efectiva en una cuenta de un banco en Emiratos Árabes.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones de ventas del material, se considerarán exportaciones, desde el punto de vista, del IVA.
2. Si el montaje del mobiliario, por su parte, se consideraría operación no sujeta al IVA.
3. Respecto a las comisiones que hay que pagar al comercial no residente en España, si están sujetas a retención por el IRNR o de acuerdo con el artículo 13.1.b.2 del IRNR, se podría interpretar que no están sujetas al no ser utilizadas las prestaciones de servicios en territorio español.
4. Si las comisiones devengadas correspondientes a la parte del contrato de entregas de bienes, no estarían sujetas al IRNR, de acuerdo con el artículo 13.2 del IRNR, al no considerar obtenidas en territorio español las comisiones devengadas por ventas internacionales de mercancías.
5. En caso de que dichas comisiones estuvieran sujetas al IRNR en España, si tendría algún efecto sobre la retención a practicar, el que el comercial no residente en España que cobrará las comisiones, sea residente en Azerbaiyán o en Emiratos Árabes.
6. Documentación que necesitará aportar el comercial, a efectos de justificar su residencia fiscal.
7. Tratamiento que tendría en el IVA las comisiones devengadas, teniendo en cuenta que la factura que remitirá el comercial la realizará desde su país de residencia.
Contestación
En el escrito de consulta presentado se plantean cuestiones que afectan tanto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes como al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A) Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Resulta aplicable el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo (B.O.E. del 12), en adelante TRLIRNR.
En cuanto a las comisiones de venta, se debe acudir a lo dispuesto en el artículo 13.2 del TRLIRNR:
“2. No se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos:
a) Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos.”
En consecuencia, los pagos por comisiones de venta de dichos materiales necesarios para llevar a cabo la decoración de inmuebles en Azerbaiyán, pagadas al comercial no residente en España, objeto de consulta, estarán no sujetos en España.
En cuanto a la comisión correspondiente al servicio de montaje, el artículo 13.1 del TRLIRNR considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.”
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, dentro de las actividades económicas no realizadas en España sólo se consideran obtenidas en España las prestaciones de servicios utilizadas en territorio español.
Se entienden utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Se trata entonces de determinar si la prestación de servicios realizada objeto de la consulta, sirve a actividades económicas realizadas en territorio español.
A este respecto, hay que señalar que si una entidad española contrata la prestación de un servicio, siempre pretende que sirva a sus intereses sociales, de otra forma podría ponerse en duda incluso su deducibilidad. Pero no puede tomarse la actividad de la empresa como un todo, pues obligaría a considerar sometidos a tributación en España todos los servicios cuando se prestan a empresas españolas. Se debe entonces concretar si el servicio prestado está especialmente dirigido, sirve especialmente, a los fines de una parte de esa actividad y dónde se realiza la misma.
En este caso, se trata del pago de unas comisiones a un comercial no residente en España, por facilitar la firma de un contrato en relación a la prestación de servicios de montaje de mobiliario, por parte de la entidad consultante. Se trata de determinar si los servicios prestados por dicha mediación, son utilizados por la entidad consultante para la realización de su actividad económica en España. La actividad realizada por la empresa con domicilio en España, es la de decoración, facturando tanto por la venta de materiales necesarios para llevarla a cabo la misma, como por la prestación del servicio de su posterior montaje.
Se debe atender al hecho de que el servicio de mediación prestado por dicho comercial, está dirigido a conseguir la firma de un contrato con un único cliente extranjero de la empresa española consultante. Este cliente es una empresa de Azerbaiyán, al que la empresa española le va a prestar un servicio de montaje de mobiliario de decoración en inmuebles situados en Azerbaiyán. En consecuencia, dicho servicio se va a prestar sólo a clientes de dicha República, por tanto, no es utilizado en territorio español, ni se refiere a bienes situados en el mismo, luego no estará sometido a tributación en España.
En conclusión, puesto que los rendimientos por comisiones satisfechos por la consultante se encuentran no sujetos en España al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la normativa interna expuesta anteriormente, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta, ni tendrá la consultante obligación de declarar el pago de estas rentas, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, resultando por tanto indiferente el hecho de que el comisionista sea residente en la República de Azerbaiyán o en los Emiratos Árabes Unidos.
Respecto a la forma de pago o el lugar donde se abonen las comisiones no influye a la hora de determinar el tratamiento fiscal aplicable a las mismas.
En cuanto a la documentación que necesitará aportar el citado comercial, a efectos de justificar su residencia fiscal, será un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales competentes correspondientes.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido
En primer lugar, respecto a la pregunta formulada por la consultante, en cuanto a si las operaciones de venta del material se consideran exportaciones, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, hay que precisar que el concepto de exportación se define en los artículos 161, 162 y 183 del Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, que la configura como “el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad”, añadiendo que la exportación implicará la aplicación de los trámites previstos salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, la salida de los muebles del territorio comunitario con destino a Azerbaiyán, es una exportación a efectos del IVA.
En segundo lugar, en cuanto a la cuestión formulada en el escrito de la consulta, en cuanto a si el montaje del mobiliario, por su parte, se consideraría una operación no sujeta al IVA, en este sentido se ha considerado que, las prestaciones de servicios realizadas por la consultante, consistentes en el montaje de los muebles exportados, y que tienen como destinatario a una empresa del país asiático, no se entienden sujetas en nuestro país, ya que el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por último, respecto a la última cuestión formulada por la consultante, en cuanto al tratamiento que tendría en el IVA las comisiones devengadas, teniendo en cuenta que la factura que remitirá el comercial la realizará desde su país de residencia, en este sentido, con arreglo al artículo anteriormente citado sí que están sujetas las comisiones pagadas por la consultante al comercial azerbaiyano. No obstante, resultarán exentas del Impuesto, por estar relacionadas con operaciones de exportación si el comercial actúa en nombre y por cuenta ajena e interviene en dichas operaciones, tal como se establece en el artículo 21.6º. de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR, art. 13.1.b).2º y 13.2.a)