La DGT descarta que la disposición adicional duodécima del TRLIS (tipo reducido 10% por mantenimiento o creación de empleo) resulte de aplicación a entidades acogidas al régimen especial de arrendamiento de viviendas, en tanto que el artículo 53.4 del TRLIS establece incompatibilidad con otros regímenes especiales, salvo excepciones expresamente tasadas que no incluyen el beneficio por empleo. La compatibilidad queda limitada únicamente a los regímenes de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional, fusiones/escisiones y determinados arrendamientos financieros.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de bienes inmuebles, disponiendo para ello de una estructura (4 empleados, oficina destinada a exclusivamente destinada a la llevanza de la administración…). Mayoritariamente se dedica al arrendamiento de viviendas (siempre destinadas a vivienda habitual del arrendatario y por período mínimo de un año), y también, pero de forma más residual, al arrendamiento de locales de negocio. En concreto, el 85% de su facturación procede del alquiler de viviendas y el 15% de alquiler de locales de negocio.
La entidad consultante tributa, desde el ejercicio 2008, conforme al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, regulado en el capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La consultante no ha aplicado en ninguno de los ejercicios los incentivos fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Viene realizando determinadas inversiones (principalmente obras de rehabilitación integral, así como la construcción de un nuevo edificio), durante todos los años comprendidos entre el ejercicio 2008 al 2014.
Su plantilla media en cada uno de los ejercicios 2009 a 2013, con respecto al ejercicio 2008, o bien se ha mantenido o bien se ha visto incrementada, y siempre ha sido inferior a 25 empleados.
El importe neto de la cifra de negocio en cada uno de los ejercicios 2009 a 2013 ha sido inferior a 5 millones de euros.
Cuestión planteada
Si el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo de la disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la libertad de amortización de la disposición adicional undécima del mismo texto legal, resulta de aplicación a las entidades acogidas al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Contestación
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
En virtud de lo anterior, y puesto que del escrito de la consulta se pregunta sobre la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, derogada por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, con efectos a partir del 31 de marzo de 2012, la contestación a la presente consulta se ceñirá a la compatibilidad del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas con la disposición adicional duodécima del TRLIS, en los períodos impositivos 2013 y 2014.
La entidad consultante tributa conforme al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, regulado en el capítulo III del título VII del TRLIS. A efectos de responder a la presente consulta se parte de la presunción de que la entidad consultante cumple los requisitos para acogerse al mencionado régimen especial. Al respecto, el artículo 53.4 del TRLIS, en relación al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, dispone que:
“4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.”
Y la disposición adicional duodécima del TRLIS establece que:
“Disposición adicional duodécima. Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo.
1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 y 2014, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.
En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.
(…)
4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.
(…)”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad consultante cumpla los requisitos establecidos en la disposición adicional 12ª del TRLIS, en materia de importe neto de negocios y de plantilla media, se podrá beneficiar de la escala contenida en el apartado primero de la mencionada disposición, con independencia de que tribute conforme al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, el cual es incompatible exclusivamente con los regímenes especiales establecidos en el artículo 53.4 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 53.4 y DA 12ª