Las becas otorgadas por Orden 1336/2012 de la Comunidad de Madrid para formación en biomedicina en el MIT constituyen rentas exentas de tributación y retención en IRPF e IRNR, siempre que sean objeto de un régimen de exención específico en la normativa reguladora de la convocatoria o resulte aplicable la exención prevista en la LIRPF para becas de formación. La tributación depende primariamente de la residencia fiscal del beneficiario conforme a la LIRPF y, en su caso, del CDI aplicable (criterios de residente según art. 4 del Modelo OCDE), siendo relevante que la beca no revista carácter de contraprestación laboral ni se integre en rendimiento del trabajo.
Hechos
La entidad consultante ha otorgado unas becas públicas para la formación de especialistas en imágenes de Biomedicina en el Massachusetts Institute of Technology (MIT) de Boston (EEUU) y Madrid. Parte de los beneficiarios de las mismas residen fuera del territorio español.
Cuestión planteada
Si las becas objeto de consulta constituyen rentas exentas de tributación y retención tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
La convocatoria de las becas objeto de consulta aprobadas mediante Orden 1336/2012, de 7 de febrero, por la que se establecen las bases reguladoras y la convocatoria internacional de becas para la formación de especialistas en imágenes de Biomedicina en el Massachusetts Institute of Technology (MIT) de Boston (EEUU) y Madrid para el año 2012 (BOCM de 1 de marzo de 2012) –en adelante, la convocatoria-, establece que el objeto de la misma es regular, en régimen de publicidad, objetividad y concurrencia competitiva, las bases y las condiciones para la concesión de las becas referidas para captar a los mejores investigadores e innovadores del mundo en imágenes biomédicas; potenciar la formación de dichos investigadores de acuerdo con las tendencias del futuros en imágenes biomédicas, las infraestructuras que dispone la Comunidad de Madrid y el entorno empresarial; acelerar la competitividad de Madrid en imágenes biomédicas como forma de captar nuevos fondos e inversiones; integrar la experiencia investigadora como parte de la educación y formación de becados, profesores universitarios, profesionales de la salud y profesionales de la industria; y crear una alianza estratégica entre el MIT y la Comunidad de Madrid, con el fin de lograr una plena identidad entre los objetivos perseguidos.
Para establecer la tributación de las ayudas pagadas por el Centro, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de los beneficiarios de las mismas, tanto a la luz de la normativa interna española, como del Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, pueda resultar de aplicación.
En caso de que haya algún convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación, habrá que tener en cuenta lo que establece en lo relativo a la residencia de las personas físicas. En general, los convenios para evitar la doble imposición que España firma con otros países siguen el Modelo de Convenio de la OCDE, el cual determina, en relación con la residencia de las personas físicas, lo siguiente:
“ARTÍCULO 4. RESIDENTE
1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo.”
De acuerdo con lo anterior, se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados para determinar la residencia de las personas a las que se refiere la consulta. En la legislación interna española, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
¨a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.¨
Por otro lado, los Convenios para evitar la doble imposición establecen criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia que puedan surgir entre dos Estados.
En el supuesto de que, conforme a lo anterior, los becarios no fuesen contribuyentes por el IRPF, las becas objeto de consulta estarían sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en la medida en que aquellas tuviesen la consideración de rentas obtenidas en territorio español con arreglo al artículo 13.1.c) del TRLIRNR y, mediando Convenio, éste permita su gravamen.
A. En el supuesto de que las ayudas o becas constituyan una renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 17.2.h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece que en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las becas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 de esta Ley.
El apartado j) del artículo 7 del mencionado texto legal establece que están exentas:
“j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
El Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación resulta de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante.
El ámbito de aplicación del mencionado Estatuto se encuentra regulado en su artículo 2, el cual establece que:
“1. Este Real Decreto será de aplicación a cualquier programa referido en el artículo anterior, con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante. Dichos programas deberán cumplir los siguientes requisitos:
a) Que respeten los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.
b) Que requieran la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7.c).
2. No estará incluida en este Real Decreto la actividad en entidades de los graduados universitarios beneficiarios de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculados a estudios oficiales de doctorado, que se ajustará a la normativa aplicable.”
A pesar de que el objeto de las becas objeto de consulta consiste en apoyar una línea de estudio e investigación en el ámbito de la imagen biomédica, las mismas no se encuentran incluidas dentro del ámbito de aplicación del mencionado Real Decreto 63/2006 al no estar vinculadas a estudios oficiales de doctorado, por lo que no resultarán amparadas por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF en condición de becas de investigación.
Por otra parte, cabe analizar la posibilidad de que las becas estén exentas con arreglo al último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF, en cuya virtud están exentas las becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades.
El mencionado precepto tiene por objeto dejar exentas las becas para investigación recibidas por estos colectivos, siempre y cuando exista una relación entre la actividad investigadora a realizar como becario y la pertenencia a las mismas, en el sentido que dicha pertenencia constituya un requisito o mérito expresamente previsto por las bases de la convocatoria cuya acreditación es exigida y en su caso valorada a efectos de la posible concesión. Así, hay que destacar que:
- Las bases de la convocatoria han de prever de forma expresa la pertenencia a las mismas como un requisito o mérito a efectos de la concesión. Esto no significa que todos los beneficiarios de la beca han de tener la condición de funcionario o personal al servicio de las Administraciones públicas o de personal docente e investigador de las Universidades, si bien serán sólo estos últimos los que se beneficiarán de la exención.
- El ente convocante, cuando otorga la beca, conoce y ha valorado esta circunstancia. En este sentido la exención no puede quedar condicionada a la ulterior acreditación de la pertenencia a alguna de estas categorías, pues ello implicaría que la condición de beneficiario de la beca poco o nada tiene que ver con la condición de funcionario o profesor de universidad.
Sin perjuicio de que se exija a los candidatos la posesión de determinados títulos universitarios, la única referencia relativa al colectivo de beneficiarios realizada en las bases de la convocatoria de las becas objeto de consulta consiste en afirmar que entre los objetivos perseguidos mediante la concesión de las mismas se encuentra la integración de la experiencia investigadora como parte de la educación y formación de “becados, profesores universitarios, profesionales de la salud y profesionales de la industria” (artículo 1.2 de las bases de la convocatoria). En base a lo anterior, no cabe entender que las bases de la convocatoria contemplan la condición de funcionario o profesor de universidad como un requisito o mérito a efectos de la concesión, por lo que en el supuesto planteado tampoco se cumplen los requisitos para entender que estas ayudas están exentas al amparo del último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF.
Tampoco resultará de aplicación la exención del primer párrafo del citado artículo 7.j) de la LIRPF al no haberse concedido para cursar estudios reglados del sistema educativo.
En consecuencia, procederá la tributación de estas rentas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 del mismo cuerpo legal.
B. En el supuesto de que las becas objeto de consulta constituyan rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
Respecto de los beneficiarios de las becas objeto de consulta que no fuesen contribuyentes por el IRPF, en primer lugar habrá que analizar lo dispuesto en los respectivos Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, resulten de aplicación.
En caso de que la renta no estuviese exenta por aplicación del Convenio, sería necesario conocer la tributación aplicable a los becados que son no residentes en España de acuerdo con la norma interna, regulada en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo) -en adelante TRLIRNR-, y en su normativa de desarrollo, sometiéndose a tributación en España únicamente las rentas de fuente española.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.c del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En virtud de la misma, las becas no exentas han de considerarse como “rendimientos del trabajo”, con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, postdoctorales, etc., y de la entidad que satisfaga tales becas.
El artículo 14.1 del TRLIRNR recoge en sus apartados a) y b) exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas físicas no residentes:
a) En la letra a) de dicho artículo el TRLIRNR se limita a declarar exentas las rentas mencionadas en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De conformidad con lo expuesto en el apartado A de la presente contestación, las becas objeto de consulta no podrían acogerse a esta exención.
b) La letra b) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRNR, declara exentas “las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros”.
No hay datos en la consulta que permitan concluir que las becas a que se refiere el escrito de consulta se encuentren amparadas en acuerdos o convenios internacionales de los que España sea parte o deriven del “Plan Anual de Cooperación Internacional”.
En consecuencia, no estando exentas conforme al IRPF, en el caso de que las becas objeto de consulta no se encuentren amparadas por los mencionados Acuerdos, Convenios o Plan, no estarán exentas de tributación en España por aplicación del IRNR.
Por lo anterior, en el supuesto que las becas tampoco resulten exentas conforme al Convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación, el tipo aplicable a las cantidades derivadas de las becas objeto de consulta, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR vigente para los períodos impositivos 2012 y 2013, sería del 24,75 por 100, estando la entidad pagadora obligada a practicar una retención también del 24,75% y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del mencionado TRLIRNR.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 7 j), 9 y 17; RD 439/2007, Art. 2; RDL 5/2004, Art. 13, 14 y 25