La operación de escisión total puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83-96) siempre que cumpla los requisitos mercantiles del art. 69 de la Ley 3/2009 y los fiscales del art. 83 TRLIS. Cuando la atribución a los socios de la escindida sea proporcional a su participación originaria, no resulta exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La aplicación del régimen especial queda excluida si la operación tiene como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles estando participada por dos personas físicas que tienen el 60,317% y el 39,683% de su capital social. La totalidad de los inmuebles arrendados se encuentran agrupados en dos líneas de negocio diferenciadas, una de ellas la gestión hotelera y otra de ellas el arrendamiento de apartamentos y plazas de garaje, sin que ambas constituyan dos ramas de actividad diferenciadas.
Se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad consultante, dividiendo en dos partes la totalidad del patrimonio social y transmitiéndolas en bloque a dos entidades nuevas como consecuencia de su disolución sin liquidación mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital de las entidades adquirentes en la misma proporción a la que tenían en la entidad escindida.
Cada una de las sociedades beneficiarias se dedicará a una de las actividades especializándose en la gestión de cada tipo de negocio, y concentrando sus esfuerzos y recursos en su propia actividad.
El patrimonio a escindir como unidad económica autónoma y que se atribuiría a cada nueva sociedad sería en la primera de ellas el inmueble hotelero arrendado junto con todos los pasivos vinculados al mismo, y en la segunda el resto de inmuebles urbanos actualmente arrendados, apartamentos y garajes, junto con todos los pasivos vinculados a esta línea de negocio. Resaltar que los patrimonios escindidos son inmuebles que por sus características físicas, ubicación, destino potencial y riesgos asociados deben ser gestionados de forma diferenciada a la del resto de inmuebles atribuidos a otra sociedad beneficiaria siendo necesaria una gestión separada de los mismos.
Posteriormente, en la sociedad dedicada al arrendamiento del inmueble hotelero entrarían nuevos socios mediante una ampliación capital con aportaciones dinerarias, con la finalidad de dar entrada a nuevos socios en una parte del negocio inmobiliario, de manera que éstos garanticen la viabilidad y solvencia económica de las actividades en curso, proporcionando asimismo liquidez y solvencia a futuro. Por tanto, se separarían riesgos y se facilita la entrada de nuevos socios mediante una ampliación de capital.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar las dos líneas de negocio, arrendamiento de bienes inmuebles afectos a una actividad hotelera y arrendamiento del resto de bienes inmuebles, lo que permitirá una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades que intervendrían en la operación.
-Mejorar la gestión de cada una de las actividades, arrendamiento de un hotel y arrendamiento de apartamentos y garajes, facilitando así el acceso al crédito y la negociación bancaria, análisis de inversiones a realizar, gestión de medios y tesorería.
-Separar riesgos y facilitar la entrada de nuevos socios de forma que en una de las posibles sociedades beneficiarias entrarían nuevos socios mediante una ampliación de capital dineraria al aportar financiación.
-Incrementar la capacidad de reacción de la estructura del negocio teniendo en cuenta la situación actual del mercado inmobiliario separando los riesgos empresariales en función de las actividades desarrolladas dada la situación actual del mercado inmobiliario.
-Asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de escisión total se realiza con la finalidad de separar las dos líneas de negocio, arrendamiento de bienes inmuebles afectos a una actividad hotelera y arrendamiento del resto de bienes inmuebles, lo que permitirá una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades que intervendrían en la operación, mejorar la gestión de cada una de las actividades, arrendamiento de un hotel y arrendamiento de apartamentos y garajes, facilitando así el acceso al crédito y la negociación bancaria, análisis de inversiones a realizar, gestión de medios y tesorería, separar riesgos y facilitar la entrada de nuevos socios de forma que en una de las posibles sociedades beneficiarias entrarían nuevos socios mediante una ampliación de capital dineraria al aportar financiación, incrementar la capacidad de reacción de la estructura del negocio teniendo en cuenta la situación actual del mercado inmobiliario separando los riesgos empresariales en función de las actividades desarrolladas dada la situación actual del mercado inmobiliario, asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.
En particular, en relación con la posibilidad de dar entrada a nuevos socios, la consultante manifiesta que dicha entrada se llevará a cabo mediante una ampliación de capital. Así, por tanto, si la entrada de nuevos socios se realizase a través de una ampliación de capital los motivos aducidos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.a), y 96.2.