La calificación de la beca depende previamente de la residencia fiscal del perceptor conforme al art. 9 LIRPF: si residente en España en 2007 (presunción por >183 días), la beca constituye renta del trabajo exenta si cumple los requisitos del art. 7.a) LIRPF (desplazamiento temporal por razones de formación); en 2008-2009, solo si mantiene residencia por localización de base de actividades en España, aplicándose en caso de doble residencia los criterios de desempate del CDI España-Hungría (vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual). La exención aplica condicionalmente a la naturaleza formativa de la beca y al cumplimiento de los requisitos de desplazamiento temporal.
Hechos
El consultante, actualmente en situación de desempleo, ha obtenido una beca de la Sociedad Europea de Cardiología para desarrollar una labor de formación e investigación en Hungría. La beca tendrá una duración de dos años, de septiembre de 2007 a septiembre de 2009 y se concede con la finalidad de facilitar el alojamiento y la manutención del becado en el país asignado durante este período.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable a la mencionada beca.
Contestación
Lo primero que hay que determinar para dar respuesta a las preguntas formuladas por el consultante es la residencia fiscal del mismo en cada uno de los años en que tiene lugar el desplazamiento a Hungría. A este respecto, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)-en adelante LIRPF-, señala que una persona física es residente en territorio español cuando se de cualquiera de las dos circunstancias siguientes:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Según el escrito presentado, parece que el consultante, en el año 2007, ha permanecido en España durante más de 183 días, por lo que será considerado residente en España. En cambio, durante los años 2008 y 2009, al permanecer la mayor parte del tiempo en Hungría, sólo será residente en España si radica aquí, directa o indirectamente, la base de sus actividades o intereses económicos.
Si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Hungría, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolverá de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 9 de julio de 1984 (BOE de 24 de noviembre de 1987). De acuerdo con este precepto, cuando una persona física resulte residente de los dos países contratantes (España y Hungría), su situación se resolverá según las siguientes reglas:
“a) Esta persona se considerará como residente del Estado contratante donde disponga de una vivienda permanente. Si dispusiera de una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en el que se sitúe su centro de intereses vitales.
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no dispusiera de una vivienda permanente en ninguno de los Estados contratantes, se le considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
De acuerdo con los criterios anteriores se determinará cual es el país de residencia, España o Hungría. La residencia fiscal en Hungría deberá acreditarse mediante la presentación de un certificado de residencia expedido por la autoridad húngara competente.
Así, la tributación del consultante en España variará en función de cual sea su Estado de residencia.
PRIMERO- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En los ejercicios en los que el consultante sea residente en España, tributará por su renta mundial, incluida la beca, de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 2 de la Ley del Impuesto establece que: “Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
No obstante, el artículo 5 de dicha Ley señala que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Al desarrollarse la beca en Hungría podría resultar aplicable el Convenio para evitar la doble imposición Hispano – Húngaro; en particular, el artículo 20 (estudiantes) que establece lo siguiente:
“1. Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación un estudiante o persona en prácticas que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o formación no pueden someterse a imposición en este Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de este Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, un estudiante o persona en prácticas de los mencionados en el párrafo 1 no será gravado en el primer Estado, durante un periodo que no exceda en su conjunto de tres años, por las remuneraciones, que no sobrepasen la cifra anual de 250.000 pesetas en España o 60.000 florines en la República Popular de Hungría, procedentes de la prestación de servicios en el primer Estado, siempre y cuando tales servicios estén relacionados con sus estudios o prácticas o la remuneración de los mismos constituya ingreso necesario para su sustento, estudios o prácticas.”
De acuerdo con la documentación adjuntada por el consultante, las cantidades percibidas por el becado están destinadas a sufragar los costes de mantenimiento. A su vez, según parece desprenderse del escrito presentado, el consultante se encuentra en Hungría con el único fin de proseguir sus estudios o formación. Consecuentemente, será aplicable el artículo 20 anterior, en virtud del cual la beca percibida no puede gravarse en Hungría, pudiéndose solamente someterse a tributación en España de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La letra j) del artículo 7 de la LIRPF establece la exención de:” Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
En el supuesto planteado y de acuerdo con la documentación aportada, al consultante se le ha concedido una beca de la Sociedad Europea de Cardiología para desarrollar una labor de formación e investigación en Hungría. El objeto de la beca es otorgar al becado habilidades técnicas de diagnóstico y tratamiento de enfermedades. A se vez, el becado se compromete a participar activamente en la investigación y a publicar un artículo en alguna revista médica de impacto internacional o presentar dos exposiciones orales en algún congreso médico internacional relacionadas con los proyectos de investigación desarrollados.
La finalidad de la beca es poder facilitar el alojamiento y la manutención del becario en el país asignado durante el periodo de duración de la misma.
En principio, en base a dicha información, la mencionada beca no tendría cabida en los supuestos de exención regulados en la letra j) del artículo 7 de la LIRPF anteriormente mencionado, ya que:
1º.- No es una beca pública o concedida por una entidad sin fines lucrativos de las reguladas en el Titulo II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, percibida para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo.
2º.- No son becas para investigación, ni en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (BOE de 3 de febrero), ni otorgadas a funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
Conforme a lo anterior, las cantidades abonadas en concepto de beca tendrán para sus perceptores la consideración de rendimientos del trabajo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.2.h) de la LIRPF.
Con relación a la posibilidad de deducirse los gastos de desplazamiento, hay que señalar que el artículo 19 de la Ley del Impuesto establece que:
”1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.”
En base a dicho precepto, los gastos de desplazamiento en los que pueda incurrir el consultante no tendrán la consideración de gastos deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto del trabajo.
Además, en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE del día 31) -en adelante RIRPF- se regula el régimen de dietas y asignaciones para gastos normales de manutención y estancia que quedan exonerados de gravamen.
Tal y como ha reiterado este Centro Directivo, el régimen de dietas exoneradas de gravamen previsto en dicho artículo, resultará de aplicación únicamente a aquellos contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto; rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de una relación laboral o estatutaria, caracterizada esta por notas de dependencia y ajeneidad. La citada circunstancia no se da en el supuesto consultado, en el que la beca es solicitada con carácter voluntario, en propio interés del becario, sin que el desplazamiento venga ordenado por el empleador.
Por otro lado, en lo relativo a la obligación de declarar, es el artículo 96 de la Ley del Impuesto el que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso.
El mencionado precepto establece:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 10.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).”
Finalmente, con respecto a la posibilidad de deducirse por alquiler de vivienda habitual, hay que señalar que para el período impositivo 2007 la Ley del Impuesto no establecía deducción por alquiler de vivienda habitual. SEGUNDO- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.
En los ejercicios en los que el consultante sea residente en Hungría, tributará en España de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sometiéndose a tributación en España únicamente las rentas de fuente española.
Respecto a la beca, será igualmente aplicable el artículo 20 del Convenio Hispano – Húngaro, por lo que no puede gravarse en Hungría.
En España, dado que la beca se califica a efectos impositivos como rendimiento del trabajo, no se considerará obtenida en territorio español, de acuerdo con el artículo 13.1 c) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Consecuentemente, no estará sometida a tributación en España.
Respecto a otro tipo de rendimientos de fuente española que el consultante pudiera percibir, su tributación se regirá por lo dispuesto para dicho tipo de rentas en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano – Húngaro y en la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Así, para el caso de los rendimientos inmobiliarios y los ingresos bancarios que son mencionados expresamente en el escrito de la consulta, su regulación se encuentra en los artículos 6 y 11 respectivamente del Convenio Hispano – Húngaro.
TERCERO- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se consideran prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
Por consiguiente, el ejercicio con carácter independiente de la profesión de médico tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al citado tributo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
La determinación de la figura jurídica correspondiente a la relación que une al consultante con la entidad para la que presta sus servicios es una cuestión que excede de la competencia de esta Dirección General. No obstante, sí se puede informar sobre el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a cada uno de los distintos casos.
Por tanto, en el supuesto de que las citadas prestaciones de servicios se efectuaran en régimen de dependencia laboral, incluidas las de carácter especial, dichas prestaciones de servicios no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7, número 5º de su Ley reguladora.
Si se tratase de un contrato de ejecución de obra, por su propia definición no reúne las características de dependencia y ajeneidad, con lo que no existe relación laboral. Por tanto, los servicios prestados por el médico consultante están sujetos al Impuesto, ya que ello implica el ejercicio independiente de su profesión.
En el caso del contrato de arrendamiento de servicios, también se halla fuera del marco de las relaciones laborales, al fallar el carácter personalísimo de la relación. Por ello, tampoco se puede encuadrar en el artículo 7, apartado 5º, ya que la no sujeción se refiere a prestación de servicios por personas físicas en régimen de dependencia derivada de relaciones administrativas o laborales. En consecuencia, la prestación de servicios derivada de un contrato de arrendamiento de los mismos está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De la información disponible, se deduce que el consultante va a percibir una beca sufragada por una empresa privada y concedida por la Sociedad Europea de Cardiología que le permitirá realizar un período de prácticas en un hospital húngaro.
Dicha beca se destinará a financiar el alojamiento y manutención del becado, debiendo éste, asimismo, colaborar activamente en tareas de investigación y publicar un artículo en una revista médica internacional o bien realizar dos presentaciones orales en un congreso médico.
En estos términos, parece que el consultante ordenará factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que tendrá la consideración de empresario o profesional.
La devolución del Impuesto soportado por los empresarios o profesionales fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, podrá ser objeto de devolución por aquellos Estados en los que dicho Impuesto se devengó con arreglo a los requisitos y limitaciones que la correspondiente legislación nacional imponga en el marco de lo dispuesto por la Octava directiva del consejo de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país.
Sin embargo, al cumplimiento de dichos requisitos han de sumarse aquellos que la legislación del Impuesto impone en el territorio de aplicación del mismo, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En particular, el Tribunal concluyó lo siguiente en su sentencia de 13-07-2000, Asunto C-136/99, Societé Monte Dei Paschi di Siena:
“Los artículos 2 y 5 de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, deben interpretarse en el sentido de que:
-confieren a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro en el que realizan sólo parcialmente operaciones sujetas a tributación el derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado, en un Estado miembro en el que no están establecidos, los bienes o servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones en el Estado miembro de establecimiento;
-el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que debe devolverse se calcula, en primer lugar, determinando las operaciones que confieren derecho a deducción en el Estado miembro de establecimiento y, en segundo lugar, tomando en consideración únicamente las operaciones que conferirían igualmente derecho a deducción en el Estado miembro de la devolución si se hubieran realizado allí, así como los gastos que confieran derecho a deducción en este último Estado”.
Dado que la actividad que realiza el consultante se encuentra sujeta pero exenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por los apartados 3º y 26º del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto, relativas, respectivamente, a la asistencia sanitaria y a servicios profesionales prestados por escritores y colaboradores literarios, su realización no originará el derecho a la deducción por lo que el consultante no podrá pedir en Hungría la devolución del Impuesto que soporte en dicho Estado.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IVA, 37/1992, Arts. 4, 5, 7, 11 y 20; LIRPF, 35/2006, Arts. 7-j), 17.2- h), 19 y 96; RIRPF, 439/2007, Art. 9; TRLIRNR, RDLeg 5/2004, Art. 13.