La DGT confirma que: (1) las bases imponibles negativas pendientes de compensación del grupo fiscal consolidado se pueden compensar tras la disolución de la sociedad generadora, siendo imputables a la dominante en la declaración; (2) la sociedad debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada, conforme al art. 15.6 TRLIS; (3) la liquidación constituye operación interna a efectos del art. 72 TRLIS; (4) aunque se califique como operación interna, procede no eliminar la pérdida por deterioro del suelo si se acredita el menoscabo real del elemento, aplicando el régimen de reversión de eliminaciones del art. 44 RD 1159/2010.
Hechos
La sociedad consultante, entre otras participaciones, es titular de la totalidad de las participaciones de la sociedad X, entidad con residencia en España y que forma parte del grupo fiscal como sociedad dependiente.
En el activo de la sociedad X se encuentra contabilizado un suelo urbano sin edificar (que constituye el principal activo de la sociedad) sobre el que se ha dotado un deterioro contable. Dicho deterioro ha generado en X una base imponible negativa que ha sido aprovechada parcialmente por el grupo fiscal en un 25% aproximadamente.
Por su parte, en el pasivo de la sociedad X se encuentra contabilizado un préstamo otorgado por la consultante y que aquella no ha atendido debido a la imposibilidad de realizar el activo principal. En consecuencia, la consultante tiene frente a la sociedad X un crédito líquido, vencido, exigible e impagado sobre el que la consultante ha dotado el correspondiente deterioro de valor, que no ha sido fiscalmente deducible por tratarse X de una vinculada.
Ante este escenario, la sociedad consultante se plantea la posibilidad de iniciar un proceso de liquidación de la sociedad X. Para ello, con carácter previo, y con objeto de facilitar el proceso de liquidación de X se procedería bien a ampliar capital mediante la compensación del crédito o bien a realizar una aportación para compensar pérdidas.
Cuestión planteada
1. Si tras la liquidación de la sociedad X, la base imponible negativa generada por la misma durante su tributación en el régimen especial de consolidación fiscal que aún se encuentra pendiente de compensación, puede ser compensada por el grupo fiscal con independencia de que la sociedad que la generó haya quedado disuelta. En su caso, si las bases imponibles negativas pendientes de compensar deben imputarse a la sociedad dominante a la hora de facilitar la información correspondiente a las bases imponibles negativas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS, la sociedad consultante debe integrar en su base imponible la pérdida derivada de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.
3. Si la liquidación de la sociedad dependiente tiene la consideración de operación interna a los efectos del artículo 72 del TRLIS.
4. En el caso de que la base imponible negativa pendiente de compensación no pueda ser aplicada por el grupo fiscal y la operación de liquidación tenga la consideración de operación interna, si, al amparo de lo dispuesto en el artículo 44 del Real Decreto 1159/2010, resulta procedente no practicar la eliminación de la pérdida obtenida por la consultante como consecuencia de la liquidación dado que dicha pérdida se corresponde efectivamente con el deterioro del suelo.
Contestación
El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “TRLIS”), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
(…)
9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
Con arreglo a lo anterior, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad X (fundamentalmente el terreno urbanizado), y valor contable de la participación anulada.
En el presente supuesto, la entidad consultante no podrá subrogarse en el derecho a compensar las bases negativas pendientes generadas por la sociedad X, en los términos previstos en el artículo 90.3 del TRLIS, puesto que esta entidad procede a su disolución y liquidación y, en consecuencia, no podrá acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el régimen de consolidación fiscal está regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS. Así el artículo 72 del TRLIS establece que “para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.”
Por su parte, la letra c) del apartado 2 del artículo 67 del TRLIS no exige que la participación en la entidad dominada se mantenga durante todo el período impositivo en el caso de que se disuelva la entidad participada.
De acuerdo con lo anterior, la sociedad X tendrá la consideración de entidad dependiente en el período impositivo en el que se produce su disolución y liquidación, lo que implica que la transmisión de los elementos patrimoniales como consecuencia de estas tendrá la consideración de operación interna a los efectos establecidos en el artículo 72.1 del TRLIS.
En este sentido, la sociedad X integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, en los términos previstos en el artículo 15 del TRLIS.
En el ámbito contable, el artículo 44 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (BOE de 24 de septiembre), por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de septiembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, prevé que:
“1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias.
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado cuando:
(…)
b.4)Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.
(…)
3. Cuando como consecuencia de una operación interna queden afectadas las existencias como un elemento del inmovilizado o inversión inmobiliaria, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.”
A la vista de lo anterior, el mencionado Real Decreto 1159/2010 considera a efectos de las eliminaciones que en una operación interna que genere pérdidas el resultado se entiende realizado, esto es, no es objeto de eliminación, cuando se corresponda con un deterioro y hasta el límite de dicho deterioro.
Por tanto, la renta negativa que se manifieste en la entidad consultante como consecuencia de la liquidación de la sociedad X, dependiente de aquella, no se eliminará a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo en el período impositivo en que se realiza la liquidación, en la medida en que se corresponde con el referido deterioro.
Por último, el apartado 4 del artículo 71 del TRLIS señala que “El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”.
En consecuencia, a efectos de determinar la base imponible del grupo de consolidación fiscal, no se integrará la parte de la citada pérdida que se corresponda con el importe de las bases negativas generadas por la sociedad X dentro del grupo fiscal y que han sido compensadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 15, 67, 71.4 y 72.