El arrendamiento con opción de compra constituye prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción; a partir de ese compromiso se reclasifica como entrega de bienes, con aplicación de las reglas de devengo y tipos impositivos correspondientes a cada naturaleza. La modificación de la base imponible por incumplimiento parcial de la operación o alteración del precio requiere rectificación de cuotas conforme al artículo 80 LIVA, sujeta a los plazos de prescripción establecidos.
Hechos
El consultante, persona física, suscribió un contrato de arrendamiento con opción de compra de vivienda comprometiéndose a ejercitar tal opción.
Llegado el momento de ejercitar la opción de compra, el arrendatario no la ejercita por lo que no hay transmisión de la vivienda.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En relación con el tratamiento de las operaciones de arrendamiento con opción de compra a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (BOE de 29 de diciembre) establece que se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la citada Ley:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.
2.- En otro orden de cosas, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 establece que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Por su parte, el artículo 89.Uno de la misma la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. “
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar las cuotas devengadas se produce desde que vencido el plazo para ejercitar la opción de compra, esta no se ejercita.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, pues la repercusión efectuada en el momento de comprometerse a ejercitar la opción por el consultante se efectuó conforme a Derecho, será la entidad arrendadora quien deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia de dicho compromiso, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la vendedora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al consultante y a expedir una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
3- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 20-Uno-23º, 89, 90 y 91-