Las refacturaciones por error de medición en suministros de gas natural no pueden acogerse al mecanismo de rectificación de cuotas previsto en el art. 89 LVA. La DGT descarta la aplicación supletoria de la normativa del IVA al Impuesto sobre Hidrocarburos y confirma que el devengo se produce según el art. 7.14 LIE (momento de exigibilidad del precio en cada período de facturación), por lo que la corrección del volumen medido debe integrarse en la autoliquidación del período en que se regulariza, recalculando la base imponible conforme a las unidades reales y liquidando la diferencia de cuota resultante sin posibilidad de mecanismo rectificativo equiparable al IVA.
Hechos
Compañías suministradoras de gas natural efectúan suministros en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso.
Cuestión planteada
Repercusiones en el Impuesto sobre Hidrocarburos de las "refacturaciones" consecuencia de errores de medición, realizadas por las compañias suministradoras de gas natural por los suministros realizados en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso.
Contestación
La consultante manifiesta que realiza suministros de gas natural en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso. Con ocasión de dichos suministros, a veces, se producen errores de medida en el volumen de producto suministrado, lo que conlleva la necesidad de regularizar la facturación realizada, procediendo a la corrección del error en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se pone de manifiesto el error, emitiendo factura rectificativa incrementando o disminuyendo las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos a ingresar en ese periodo, en consonancia con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el planteamiento de la asociación consultante, este Centro Directivo considera que:
1º. El mecanismo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas resulta aplicable a dicho impuesto, pero no al Impuesto sobre Hidrocarburos.
2º. La normativa relativa al Impuesto sobre Hidrocarburos no ha previsto una aplicación supletoria de la regulación aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º. El apartado 14 del artículo 7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) (LIE, en adelante), establece:
“14. No obstante lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, cuando la salida del gas natural de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso, el devengo del impuesto sobre hidrocarburos se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente al gas natural suministrado en cada período de facturación. Lo anterior no será de aplicación cuando el gas natural sea enviado a otra fábrica, depósito fiscal o destinatario registrado, ni cuando el suministro se realice por medios diferentes a tuberías fijas.
Para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 de este artículo, en relación con los suministros de gas natural distintos de aquellos a los que se refiere el párrafo anterior, los sujetos pasivos podrán considerar que el conjunto del gas natural suministrado durante períodos de hasta sesenta días consecutivos, ha salido de fábrica o depósito fiscal el primer día del mes natural siguiente a la conclusión del referido período.”
Por otro lado, el artículo 48 de la LIE determina que, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de energía, como es el caso del gas natural, la base imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos estará constituida por el poder energético del producto expresado en gigajulios (GJ).
Por consiguiente, los elementos esenciales del devengo del impuesto en el marco de un contrato de suministro efectuado a título oneroso, sin cuya concurrencia éste no se produce, son dos:
a) Que se haya producido un suministro de gas natural en el periodo
b) y que, además, sea exigible el precio correspondiente a dicho suministro.
4º. La propia normativa sectorial en el ámbito del gas natural, en el artículo 79 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos (BOE de 8 de octubre) establece:
“1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 60, reglamentariamente se regularán los siguientes aspectos en relación a la comercialización del gas natural:
(…)
c) El procedimiento y condiciones de facturación y cobro de los suministros y servicios efectuados.
(…).”.
Por su parte, el artículo 51 del Real Decreto 1434/2002, de 27 de diciembre, por el que se regulan las actividades de transporte, distribución, comercialización, suministro y procedimientos de autorización de instalaciones de gas natural (BOE de 31 de diciembre) dispone:
“1. La lectura de los suministros será responsabilidad de las empresas distribuidoras, que la pondrán a disposición del consumidor y del comercializador que lo suministra.
2. La periodicidad de la lectura será mensual para aquellos usuarios con un consumo anual superior a 100.000 kWh. En el resto de los casos, la periodicidad será mensual o bimestral.
A efectos de realización de las lecturas de los contadores ubicados en el interior de las viviendas, la empresa distribuidora comunicará con antelación al cliente la fecha y hora prevista de la visita así como un teléfono de atención al que pueda dirigirse el cliente y los sistemas de que dispone para que el cliente pueda comunicar la lectura del contador. Esta comunicación podrá realizarse mediante la publicación de un aviso en el tablón de anuncios del edificio con al menos dos días de antelación.
3. En los casos en que por causas ajenas al distribuidor no haya sido posible efectuar la lectura del contador, los distribuidores pondrán a disposición de los consumidores y de los comercializadores un sistema para la comunicación de la lectura del contador. A estos efectos deberán disponer al menos de un número de teléfono gratuito o convencional sin tarificación adicional ni especial, y de medios telemáticos sin coste adicional, debiéndose asegurar de que el consumidor tenga constancia de la recepción de su comunicación.
Los comercializadores incluirán en todas las facturas emitidas con lecturas estimadas por el distribuidor la información sobre el procedimiento para la comunicación de la lectura real del contador por parte del consumidor al distribuidor.
4. En aquellos casos en que no haya sido posible la realización de la lectura del contador por causas ajenas al distribuidor, ni el consumidor haya facilitado la lectura, el distribuidor podrá realizar una estimación del consumo en base al perfil de consumo de dicho punto de suministro, con una regularización mínima anual en base a la lectura real. La Dirección General de Política Energética y Minas podrá establecer por resolución el procedimiento de estimación de los consumos.
5. Si como consecuencia de una regularización en base a la lectura real se hubiesen facturado cantidades inferiores a las debidas la diferencia a efectos de pago será prorrateada en tantas facturas como meses transcurrieron desde la última lectura real.
Si como consecuencia de errores administrativos por parte de la empresa distribuidora se hubiesen facturado cantidades inferiores a las debidas, la diferencia a efectos de pago será prorrateada en tantas facturas como meses transcurrieron en el error, sin que pueda exceder el aplazamiento ni el periodo a rectificar de seis meses, excepto en el caso en que la lectura suministrada por el consumidor haya sido inferior a la real.
Si se hubieran facturado cantidades superiores a las debidas, la devolución se producirá en la primera factura desde la lectura real, sin que pueda producirse fraccionamiento en los importes a devolver En este caso, se aplicarán a las cantidades adelantadas el interés legal del dinero vigente en el momento de la refacturación. En el caso en que la lectura suministrada por el consumidor haya sido superior a la real no se aplicaran los intereses.
La no facturación en plazo y el retraso en la toma de lecturas reales por la empresa distribuidora tendrán el mismo tratamiento que los errores de tipo administrativo, salvo en los casos en que el consumidor no haya permitido el acceso al contador ni haya suministrado la lectura del mismo.”.
5º. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.14 de la LIE el devengo del tributo en el supuesto objeto de consulta “se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente al gas natural suministrado en cada período de facturación”.
En este sentido, el artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, señala que:
“1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”.
Conforme con lo anterior, es en el momento de devengo del tributo cuando se deben a analizar las circunstancias relevantes de configuración del mismo.
En este punto, hay que tener en cuenta que una de las circunstancias relevantes es el gas suministrado, magnitud en base a la cual se determina el precio exigible en cada período de facturación. Esta magnitud, el gas suministrado, puede venir determinada de forma estimativa en algunos períodos de facturación de acuerdo con la norma sectorial, para con posterioridad, determinarse de forma real dentro de la facturación correspondiente a un período posterior.
Por tanto, se puede afirmar que las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, entre las que se encuentra el gas natural suministrado, deben determinarse por cada uno de los devengos de dicha obligación que se corresponderán por cada uno de los momentos en que es exigible el precio del suministro de gas por período de facturación de acuerdo con la normativa sectorial.
7º. De acuerdo con lo anterior, cuando existiendo un suministro real superior al estimado, resulte exigible la parte correspondiente al suministro estimado en el periodo de facturación “X”, el devengo de la obligación tributaria del Impuesto sobre Hidrocarburos se producirá en ese momento “X”, pero sólo por la parte del suministro estimado exigible. Produciéndose el devengo de la obligación tributaria del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a la diferencia entre el suministro real y el estimado cuando resulte exigible el precio correspondiente a dicha diferencia en el correspondiente periodo de facturación.
Por otra parte, en el supuesto de que el suministro estimado sea superior al realmente realizado, hay que tener en cuenta que si bien en el momento de exigibilidad del precio por un suministro estimado correspondiente a un período de facturación conforme a la normativa sectorial se genera el devengo del tributo y, por tanto, el nacimiento de la obligación tributaria teniendo en cuenta dicha magnitud de suministro, esta magnitud deberá ajustarse cuando, conforme a dicha normativa sectorial, el suministro se determine, ahora sí, de forma real, en la nueva factura que se emita.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la determinación del suministro en base al cual se establece el precio exigible no queda al albur de la voluntad del suministrador del gas, sino que se establece con unos criterios fijados por la normativa sectorial.
Por otro lado, también hay que tener en cuenta que el artículo 48.1 de la LIE determina que para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ). Asimismo, hay que señalar que el artículo 12.1 de la misma Ley establece que con carácter general se aplicará el régimen de estimación directa de las bases imponibles.
8º. De acuerdo con lo anterior el devengo del impuesto no solo se produce cuando se le exija al consumidor final el precio del gas natural suministrado calculado de forma real, sino también cuando el precio del producto es exigible en base a estimaciones conforme a la normativa sectorial.
Si bien, en última instancia, en el momento de exigencia del precio correspondiente a un período de facturación en el que se pueda determinar el suministro real se deberá producir el ajuste de dicho suministro, de estimado a real, a efectos de la determinación correcta de la base imponible del impuesto conforme a los artículos 48.1 y 12.1 de la LIE.
9º. Por tanto:
a) Si la nueva factura comporta un ingreso complementario de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, ello supone que, si bien se produjo anteriormente un suministro superior al inicialmente facturado, el precio correspondiente a la diferencia positiva de la cantidad real de producto suministrado no ha sido exigido hasta el momento de la emisión de la nueva factura.
b) Si la nueva factura comporta una minoración de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, ello supone que lo que se le facturó anteriormente lo fue en relación a una cantidad superior a la efectivamente suministrada. Por lo que, en relación al suministro indebidamente cobrado debe ajustarse a la cantidad realmente suministrada, circunstancia relevante del devengo del tributo.
10º.En consecuencia, ante la ausencia de una expresa regulación normativa en el Impuesto sobre Hidrocarburos, en la línea de la anteriormente comentada para el IVA, y conforme a lo antes transcrito de la normativa sectorial, este Centro Directivo estima que es correcta la práctica realizada por las compañías del gas consistente en ingresar o bien en deducir las cuotas relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se ponga de manifiesto la diferencia entre el suministro real y el estimado y, por ende, se produzca la regularización en la consiguiente factura, según que la misma suponga la exigencia al consumidor final de un ingreso complementario o bien la compensación de una parte de la cantidad exigida anteriormente.
Todo ello, sin perjuicio de que se pueda realizar igualmente la corrección mediante la rectificación, por parte del sujeto pasivo, de las facturas en las que se hubiera incurrido en el citado error, con arreglo a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), y reintegrando, en su caso, el importe de las cuotas correspondientes a quienes soportaron su repercusión. A su vez, el sujeto pasivo podrá solicitar la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones o presentar la correspondiente autoliquidación complementaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 artículo 14.7