La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la vivienda transmitida tenga tal consideración conforme al art. 54 RIRPF, sin que la intención futura de venta o alquiler afecte retroactivamente a su calificación durante el período de tenencia. La consolidación de la condición de habitual no depende de un plazo mínimo de 3 años desde la ocupación, sino del cumplimiento simultáneo de los requisitos de hecho del art. 54 RIRPF en el momento de la transmisión; la DGT no reconoce un "período de gracia" que permita beneficiarse de la exención si la vivienda ha dejado de ser habitual antes de enajenarse.
Hechos
Vivienda adquirida, el 8-10-2004, en proindiviso por la consultante (55%) y su ex pareja (45%) que por problemas legales sólo ha podido ser habitada de forma exclusiva por la consultante a partir de 1-11-2006, destinándola a vivienda familiar, al contraer matrimonio con una tercera persona, el 7-10-06. En marzo de 2007, ella y su marido se empadronan en la vivienda. El 13-10-08 compró a su ex pareja su 45%. La consultante aplicó la exención por reinversión en vivienda habitual por las cantidades que, del total importe obtenido por la venta (el día 30-10-06) de su anterior vivienda habitual, reinvirtió en la vivienda objeto de la consulta. La reinversión fue parcial, al ser la cantidad a pagar por el citado 45% inferior a lo obtenido en la venta, por lo que presentó declaración complementaria del 2006 para regularizar su situación.
Cuestión planteada
Como tiene la intención de vender o alquilar la vivienda, si puede considerarse, a efectos de no perder el derecho a la exención parcial por reinversión aplicada, que la vivienda consolidará su consideración de habitual para la consultante cuando transcurran 3 años de residencia continuada en la misma a contar desde noviembre de 2006.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Para consolidar la calificación de habitual, a efectos de la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la LIRPF para la vivienda habitual (deducción por inversión en su adquisición o rehabilitación y exención de la ganancia patrimonial generada en los diversos supuestos de transmisión), este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de exigir la confluencia de forma simultánea del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, y de la residencia en el mismo por un plazo continuado de, al menos, tres años.
En el presente caso existen dos fechas de adquisición del pleno dominio de la vivienda para la consultante: el 8-10-04 (adquirió el 55%) y el 13-10-08 (el restante 45%), y, según lo manifestado en la consulta, fijó su residencia en la vivienda a partir de noviembre de 2006.
La consultante se ha acogido a la exención parcial de la ganancia patrimonial, que obtuvo por la venta de su anterior vivienda habitual, por el importe que, del total obtenido por dicha transmisión, ha reinvertido, en plazo, en la adquisición de una nueva vivienda habitual, considerándose, en este caso, que dicha reinversión en nueva vivienda habitual le ha supuesto la adquisición del 45% de la propiedad de la vivienda a su ex pareja, el 13-10-2008.
Como la consultante pretende vender o arrendar la vivienda, conforme lo señalado, para no perder el derecho a la exención parcial por reinversión que se ha aplicado, el cómputo del plazo de tres años de residencia continuada en la vivienda objeto de reinversión se habrá iniciado el 13-10-08, fecha a partir de la cual concurren, según lo manifestado en el escrito de consulta, tanto el requisito de titularidad del 45% de la vivienda (porcentaje de propiedad en que se ha materializado la reinversión) como el de residencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54