La resolución de una compraventa con devolución de cantidades y la ejecución hipotecaria constituyen supuestos de alteración o anulación de operaciones gravadas que modifican la base imponible conforme al artículo 80.2 de la LIVA. El vendedor debe rectificar las cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años desde la resolución del contrato, pudiendo optar entre procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularización en declaración-liquidación con reintegro obligatorio al comprador del IVA repercutido en exceso. En ejecución hipotecaria, la transmisión forzosa del bien genera una nueva operación gravada cuyo tratamiento dependerá de la condición de empresario del ejecutante y del régimen de la operación inicial.
Hechos
La entidad mercantil consultante vendió unos inmuebles a otra entidad acordando que la entrega de la posesión material de las fincas se produciría posteriormente. La sociedad adquirente realizó varios pagos a cuenta, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, y, una vez que tuvo lugar la puesta a disposición de las fincas, en garantía del pago del resto del precio constituyó hipoteca sobre los inmuebles objeto de la compraventa. La adquirente, declarada posteriormente en concurso, ante la imposibilidad de efectuar el pago pretende la resolución de la compraventa. De no prosperar tal opción, la transmitente procederá a ejecutar la hipoteca.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los dos supuestos planteados: a) Resolución de la compraventa con devolución de las cantidades entregadas; b) Ejecución hipotecaria.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone lo siguiente: “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
De conformidad con el artículo 89.Uno de la misma la Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. “
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar las cuotas devengadas se produciría, en su caso, desde que tenga lugar la resolución del contrato de compraventa.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Por otra parte, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos" a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece los supuestos a los que se aplica este procedimiento, añadiendo el precepto que "reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto (…).”.
El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se desarrolla la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión administrativa, señala en su artículo 14 los "supuestos de devolución"; de lo indicado en tal precepto y en el resto de la disposición se deriva que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso.
Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas al sujeto pasivo por haber quedado sin efecto la operación.
El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo.
En este caso, el consultante estará obligado a reintegrar el importe de las cuotas repercutidas en exceso, hecho que motivará su consignación como menor Impuesto devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período, trimestral o mensual según las obligaciones del consultante, en el que se haya producido la rectificación.
La obligación de emisión de la factura rectificativa surge desde la rescisión del contrato, pues la no conclusión de un contrato tiene como efecto dimanante la restitución de la situación inicial, lo cual, en materia de facturación supone la emisión de una factura de signo contrario sin perjuicio de las posibles penalizaciones pactadas a nivel contractual.
2.- La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre”.
Por tanto, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), y que sustituye al anterior artículo 13 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1496/2003.
Dicho artículo, en lo que a esta consulta interesa, dispone lo siguiente:
“ (…)
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)”.
3.- En relación con el otro supuesto planteado por el consultante, ejecución de la hipoteca que recae sobre los inmuebles inicialmente transmitidos, debe señalarse que conforme a lo establecido en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre) en vigor desde el 31 de octubre de 2012, serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. “.
En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 24 de abril de 2013, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con el contenido de dicha consulta, la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 tendrá lugar cuando, reuniéndose los demás requisitos, no estemos ante alguna de las entregas a que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, el adquirente de los inmuebles dados en garantía fue declarado en concurso por lo que, en su caso, la ejecución hipotecaria tendría lugar en el marco de un proceso concursal. En consecuencia no resulta de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992, con los requisitos que ello conllevaría, sino que, por su especificidad, es aplicable el supuesto previsto en el primer guión de dicho precepto.
En virtud de lo anterior, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a la transmisión de inmuebles en el marco de un proceso concursal en la medida en que dicha entrega tribute por el Impuesto sobre el Valor Añadido y tenga por destinatario un empresario o profesional.
De resultar aplicable la inversión del sujeto pasivo al caso objeto de consulta en los términos anteriores, el consultante, adquirente de los bienes como consecuencia de la ejecución hipotecaria, resultará sujeto pasivo de la operación.
4- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80-Dos, 84-Uno-2º,e) y 89-Cinco-