En operaciones de permuta inmobiliaria donde se transmiten derechos de aprovechamiento como contraprestación no dineraria, la base imponible debe determinarse en el momento del devengo (entrega de los terrenos) conforme al valor de mercado de aquellos derechos en ese momento, aplicando el artículo 79.1 de la LIVA. Cuando el valor no sea conocido, procede estimación provisional con criterios fundados, susceptible de rectificación posterior en el momento de la entrega efectiva de las parcelas si el valor de mercado resultase significativamente distinto. La determinación de la base para la entrega inicial de terrenos y la de los derechos se vincula a valoraciones temporalmente diferenciadas, sin que la posterior materialización de los derechos exija automáticamente recalcular la base de la operación ya devengada, salvo que proceda rectificación por variación material del valor estimado.
Hechos
A la mercantil consultante le fue expropiada en 2004 una finca rústica. Por acuerdo entre las partes, el abono del justiprecio se hizo efectivo por medio de la entrega a la consultante de determinados derechos de aprovechamiento urbanísticos que se materializarían en parcelas edificables una vez la urbanización de las mismas hubiera concluido. Ultimada dicha urbanización, próximamente le serán entregadas las referidas parcelas a la consultante.
Cuestión planteada
Estando la entrega de los referidos derechos de aprovechamiento sujeta y no exenta del Impuesto, se consulta si la base imponible de dicha operación, calculada en 2004 en atención a la valoración en ese momento de tales derechos, ha de recalcularse cuando tenga lugar la entrega efectiva de las parcelas en las que se materializan los mismos y, asimismo, si dicha circunstancia exige igualmente la modificación de la base imponible de la entrega sujeta y no exenta a que dio lugar la expropiación y de la que fue sujeto pasivo la entidad consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General, la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
2.- Constituye igualmente doctrina reiterada por este Centro Directivo considerar que en las operaciones de permuta inmobiliarias como la descrita en el escrito presentado, esto es, de terrenos por derechos de aprovechamiento, la entrega inicial de tales terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, en su caso, (hecho que en el supuesto consultado no suscitas dudas) como el devengo por la entrega de las derechos de aprovechamiento, considerándose la entrega de aquéllos como pago anticipado a la entrega de las parcelas que se producirá en el futuro, una vez la urbanización de estas haya concluido.
3.- El artículo 79.uno de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
Este precepto es aplicable a cualquier supuesto en el que la contraprestación que se vaya a recibir por quien realiza la operación es no dineraria, con independencia de la naturaleza del contrato suscrito por las partes. Por tanto, la regla de base imponible que se ha señalado es aplicable tanto en contratos de contraprestación no dineraria y de perfeccionamiento inmediato como en contratos en los que, como ocurre en el supuesto que se consulta, el perfeccionamiento ocurre en el futuro, en este caso, a la entrega de las parcelas edificables.
4.- El artículo 80.seis de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de las parcelas que se entregarían a la consultante en el futuro se hubo de determinar provisionalmente en 2004 aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citadas parcelas fuese diferente en el momento de la entrega material de las mismas (año 2006), que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el hecho imponible. En la entrega de las parcelas a que se refiere la consulta, el hecho imponible entrega de bienes se produce en el momento de su puesta a disposición y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales bienes.
En el momento de la entrega de los terrenos expropiados sólo se produjo un pago anticipado de las entregas de las parcelas por lo que en ese momento sólo pudo realizarse determinación provisional de la base imponible.
Así se deduce igualmente del artículo 10 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular la valoración que corresponda a dichas operaciones y, con ella su base imponible. Por tanto, el valor de mercado de las operaciones habrá de calcularse de forma definitiva por referencia al momento de la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate, hechos que son los que suponen el devengo del Impuesto y dan lugar a su exigibilidad.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
Por consiguiente, la base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega material de las parcelas que es la que se va a efectuar en este momento, siendo necesario en consecuencia proceder a la corrección de la base imponible inicialmente calculada en atención a la diferencia entre la valoración de las parcelas efectuada el 10 de noviembre de 2004 y la que corresponda en la fecha de elevación a escritura pública de la entrega material de las mismas.
A estos efectos, la entidad beneficiaria de la expropiación deberá expedir una factura rectificativa consignando la base imponible definitiva y repercutiendo a la consultante el Impuesto correspondiente a dicha rectificación.
La mencionada factura habrá de expedirse en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) que establece lo siguiente:
“Artículo 13. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos.
1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7”.
5.- La base imponible correspondiente a la entrega del terreno expropiado efectuada por la consultante en 2004 no habrá de ser objeto de modificación ya que su cálculo no se realizó de forma provisional. Por consiguiente, la base imponible de dicha operación estará constituida por el valor que conforme a lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992 hubo de calcularse en el momento en que tuvo lugar la expropiación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-dos, 79-uno, 80-seis