La adquisición intracomunitaria de piezas desde la filial matriz constituye operación sujeta y no exenta al IVA, con sujeción a la base imponible regulada en el artículo 79.3 LIVA: si las piezas se ceden sin transformación previa, la base será la de su adquisición original; si han sido sometidas a elaboración o transformación, la base comprenderá el coste de producción, materias primas, mano de obra y gastos de fabricación (excluyendo márgenes comerciales). La consultante actúa como sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria en territorio español.
Hechos
Un grupo internacional dedicado a actividades de compraventa, reparación y mantenimiento de equipos dispensadores, recicladores, contadoras y clasificadoras de billetes y monedas de curso legal, recupera de sus clientes piezas obsoletas o dañadas a coste cero. Algunas de estas piezas se enviarán a la filial española del grupo, valorándolas a precio cero, para su reparación y posterior entrega por la filial al resto de empresas del grupo cuando estas las necesiten, facturando la filial el coste de la reparación más un margen.
Cuestión planteada
Base imponible de las adquisiciones intracomunitarias e importaciones realizadas por la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…)”.
Por su parte, el artículo 16.4º de la Ley 37/1992, dispone que es una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiera efectuado en el interior del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes en virtud del citado artículo 8.
En consecuencia, la entrega y transporte de las piezas a la filial española con destino al territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización de una adquisición intracomunitaria, sujeta y no exenta, en el territorio de aplicación del Impuesto de la que será sujeto pasivo la empresa consultante.
2.- En lo que respecta a la base imponible, cuando se trata de operaciones a título gratuito sujetas al impuesto, el artículo 79, apartado tres, dispone al efecto lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la en-trega”.
En el caso planteado en la consulta se entregan unas piezas que con arreglo a lo manifestado por la consultante tienen una contraprestación cero y, a mayor abundamiento, la consultante señala que no existe contraprestación porque el valor de mercado de las piezas es cero, por lo que hay que entender conforme a la norma 3ª del apartado tres del artículo 79 que la base imponible es cero.
3.- La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias se determinan, conforme se establece en el artículo 82 de la Ley del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo I del Título V, relativo a la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, es decir, conforme hemos determinado en el punto 2 de esta contestación, la base imponible se determina en base a la norma 3ª del apartado 3 del artículo 79 de la Ley 37/1992, y por tanto será cero.
La consultante plantea que no es posible dar un valor cero en la aplicación informática que soporta la declaración del 349, por lo que sin perjuicio de que se señale al órgano gestor esta circunstancia, puede utilizar un valor simbólico permitido por la aplicación para la declaración de esta operación.
4.- Distinto tratamiento tendrá la base imponible de la operación cuando la puesta a disposición de las piezas tenga lugar como consecuencia de la entrada en el territorio de aplicación del Impuesto de dichas piezas provenientes de territorios terceros. Y ello porque la importación tiene una regla particular para la determinación de la base imponible.
Según establece el artículo 83, apartado uno de la referida Ley, en las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
En consecuencia con los mencionados preceptos, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo la importación de las piezas, objeto de consulta, y remitidas por las empresas del grupo al que pertenece la consultante.
Para la determinación de la base imponible de dicha importación se deberá estar al valor en aduana de las mercancías importadas, al que se añadirán los gastos producidos hasta el primer lugar de destino de las mercancías. Debe indicarse que, aunque no exista contraprestación alguna acordada en la recepción de las piezas inservibles por las empresas del grupo remitentes de las mismas así como tampoco existe contraprestación en la importación de dichas piezas, ello no obsta para que dichos productos no tengan un "valor en aduana", por cuanto, en ausencia de precio pagado o por pagar por las mercancías, la normativa aduanera establece otros métodos alternativos para cuantificar el valor en aduana, como pudiera ser el valor de transacción de mercancías "idénticas" o "similares".
La consultante puede dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ubicado en la Avda. Llano Castellano, 17. Madrid 28034, para la determinación del Valor en aduana de las mercancías objeto de consulta y como debe formalizarse, en su caso, la operación de importación.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4 - 8, uno - 9, 1º, b - 79, tres - 83, uno