La obligación de declarar en España depende de la concurrencia de residencia fiscal conforme al artículo 9 LIRPF (permanencia >183 días, núcleo de actividades económicas o presunción por cónyuge/hijos). Una vez acreditada la residencia, los pagos a cuenta portugueses (retenciones en nómina y cuota líquida del IRPF portugués) son imputables como pagos fraccionados contra la cuota española en virtud del artículo 71 LIRPF y el CDI España-Portugal; la justificación requiere aportación de certificados de retención portuguesa (modelo 6 o equivalente) y documentación de la declaración y autoliquidación portuguesa ante la Autoridad Tributaria Portuguesa.
Hechos
Contribuyente español, separado (unidad familiar unipersonal), presta servicios a una compañía de aviación británica cuya sede central se encuentra domiciliada fiscalmente en Inglaterra. Percibe sus salarios por mediación de una sucursal de la citada compañía en Portugal, país en el que el consultante manifiesta tener fijada su residencia por imposición de la compañía. De sus salarios se le deducen los importes correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que son ingresados en la Hacienda portuguesa. Asimismo, se le obliga a realizar su declaración de IRPF en Portugal.
El consultante, también, tiene domicilio en España pero, por motivos laborales, reside en él aproximadamente unos 100 días del año.
Cuestión planteada
- ¿Tiene obligación de realizar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España?.
- En caso de ser así, ¿puede tener en cuenta, como cantidades pagadas a cuenta de la cuota resultante, los importes satisfechos en Portugal por retenciones en sus salarios y el resultado de su declaración del IRPF en Portugal?.
- ¿Cómo justificaría ante la Agencia Tributaria española los pagos a cuenta y la liquidación efectuada?.
Contestación
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español”.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Sin perjuicio de que el consultante pudiera ser considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, por concurrir en él alguna de estas dos últimas circunstancias mencionadas, en cuanto al primer criterio, el de permanencia, el consultante manifiesta que su residencia en España, por motivos laborales, sólo alcanza unos 100 días del año. Al respecto, se ha de señalar que para el cómputo del referido plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Portugal, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995). Según este precepto, cuando una persona física resulte residente de los dos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
“a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si, con arreglo a lo señalado, el consultante tiene la condición de contribuyente del IRPF en España, deberá tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
De los antecedentes contenidos en el escrito de consulta presentado parece desprenderse que el consultante es perceptor de unos rendimientos derivados de la prestación de servicios dependientes.
En este caso, si el trabajador fuese residente en España, a los rendimientos del trabajo les resultará de aplicación lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (“Boletín Oficial del Estado” de 7 de noviembre de 1995), relativo a los servicios personales dependientes:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional1 o a bordo de una embarcación dedicada a la navegación interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
(…).”
Por aplicación de la normativa citada podemos exponer las siguientes conclusiones:
1) Si el consultante es residente fiscal en España, Portugal podrá gravar los rendimientos del trabajo obtenidos, siempre que el consultante permanezca en Portugal al menos 183 días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado o que las remuneraciones se satisfagan por o en nombre de una empresa residente en Portugal o que se soporten por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
En este supuesto, el consultante tributará por su renta mundial en España conforme a la LIRPF y eliminará la doble imposición que pueda generarse de acuerdo con el artículo 23 del Convenio Hispano-Portugués y con la normativa interna.
2) No obstante, si el consultante ejerce su empleo a bordo de una aeronave explotada en tráfico internacional y pudiera ser considerado residente fiscalmente en España, además de la aplicación de los citados párrafos 1 y 2 del artículo 15, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 15.3 del Convenio Hispano-Portugués. Dado que la sede de dirección efectiva de la empresa de aviación se encuentra en Reino Unido, las rentas que obtenga el consultante podrán someterse a imposición en dicho Estado, si el Convenio entre España y Reino Unido así lo permite y de acuerdo con la legislación interna británica.
A este respecto, el párrafo 3 del artículo 15 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976) establece:
“3. No obstante las precedentes disposiciones de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que es residente la persona que obtiene los beneficios de la explotación del buque o aeronave.”
En este caso, de acuerdo con el Convenio, Reino Unido podrá gravar la renta obtenida por el consultante. El consultante, al ser residente en España, deberá tributar en España por el IRPF y España deberá eliminar la doble imposición que pueda producirse de acuerdo con lo establecido en el Convenio hispano-británico y su normativa interna.
En lo relativo a la obligación de declarar, es el artículo 96 de la LIRPF el que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo dispone que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso.
En cuanto a las retenciones soportadas en Portugal o el impuesto pagado en ese país, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional, disponiendo lo siguiente:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Por último, en cuanto a la forma de acreditar los pagos efectuados a la Hacienda portuguesa, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
Por otro lado, si, con arreglo a los criterios señalados, el consultante tiene la consideración de no residente en España, será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
El artículo 12 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c) del citado TRLIRNR considera obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos del trabajo:
“1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2°.(...).
3°. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.° y 3.° no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”.
Si el empleo no se ejerce a bordo de una aeronave explotada en tráfico internacional, en la medida en que el rendimiento obtenido por el trabajador no residente en España no derive, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español, no quedará sujeto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En el caso que el consultante ejerza su empleo a bordo de una aeronave explotada en tráfico internacional, puesto que la empresa de aviación no es residente en territorio español ni el establecimiento permanente para el que se ejerce el empleo está situado en dicho territorio, las remuneraciones no estarán sujetas al IRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 8, 9 y 80.