El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS es de aplicación optativa a aportaciones de acciones o participaciones cuando concurran: (i) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (ii) entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado; (iii) para personas físicas, además: tenencia ininterrumpida durante el año anterior, participación mínima del 5% en la entidad aportada, y que esta no tenga régimen de AIE/UTE ni actividad principal de gestión patrimonial. La DGT no se pronuncia sobre la existencia de motivos económicos válidos —cuestión ajena al régimen normativo— sino sobre el cumplimiento de los requisitos formales para su aplicación.
Hechos
Los consultantes son tres hermanos, PF1, PF2 y PF3, residentes en España y titulares por partes iguales, 33,33% del capital social de la sociedad A ostentándolo de manera ininterrumpida desde hace más de un año. Esta entidad es una sociedad holding residente en España, tenedora de participaciones en varias sociedades, así como de otros activos financieros. La sociedad dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Las sociedades en las que participa son las siguientes:
a) Sociedad B: dedicada al arrendamiento de naves industriales y participada en un 38% de su capital social por la sociedad A, siendo administrador uno de los hermanos.
b) Sociedad C: dedicada a la compra de solares en Rumania con el objetivo de venderlos con plusvalía por recalificación progresiva y participada en un 9% de su capital social por la sociedad A, y ostenta un puesto en el consejo de administración.
c) Sociedad D: dedicada al diseño, venta e instalación de elementos de seguridad vial y participada en un 20% de su capital social por la sociedad A, y ostenta un puesto en el consejo de administración.
d) Sociedad E: sociedad de capital riesgo española, dedicada a la inversión en parques fotovoltaicos con la expectativa de venderlos en unos años y participada en un 30% de su capital social por la sociedad A, y ostenta un puesto en el consejo de administración.
Además, la sociedad A posee una serie de activos significativos para la operación como son: un crédito a la sociedad F que se va a transformar en capital social con un valor del 5% del mismo; una nota convertible en capital social de la sociedad F que se va a hacer efectiva mediante una ampliación de capital en curso que reportará un 4% del capital que sumado a lo anterior será un 9%; un crédito a la sociedad G con residencia fiscal en Rumania, que la sociedad A lo capitalizará obteniendo una participación superior al 80% de su capital social; un crédito a la sociedad H e I; un crédito con garantía hipotecaria una cartera de fondos y un depósito para la constitución de val en garantía de operación financiera.
El grupo familiar pretende realizar una operación de reestructuración consistente en:
a) En primer lugar, se pretenden constituir tres nuevas sociedades, Sociedades Newco1, Newco2 y newco3, cuya titularidad ostentará cada uno de los hermanos aportando el 33,33% del capital social de la sociedad A.
b) En segundo lugar, la sociedad A constituirá dos nuevas entidades, las sociedades Newco4 y Newco5, participadas por esta en su totalidad y para ello aportará a la sociedad Newco4 todas las participaciones sociales y créditos en sociedades relacionadas con la actividad inmobiliaria que posee y aportará a la sociedad Newco5 el resto de participaciones sociales y créditos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Diferenciar los patrimonios por ramas familiares, dentro del grupo, de forma que se pueda crear un marco que facilite el relevo intergeneracional en cada una de las familias de manera independiente del voto familiar agregado.
- Aislar la actividad inmobiliaria del resto de actividades, aislando los riesgos inherentes a la misma.
- Independencia de la toma de decisiones de las actividades inmobiliarias frente al resto.
Cuestión planteada
Si la primera operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones y participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes, PF1, PF2 y PF3 aporten, respectivamente, a las sociedades Newco1, Nerwco2 y Newco3, residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A mencionada en el escrito de consulta (en concreto el 33,33%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Diferenciar los patrimonios por ramas familiares, dentro del grupo, de forma que se pueda crear un marco que facilite el relevo intergeneracional en cada una de las familias de manera independiente del voto familiar agregado.
- Aislar la actividad inmobiliaria del resto de actividades, aislando los riesgos inherentes a la misma.
- Independencia de la toma de decisiones de las actividades inmobiliarias frente al resto.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014 arts 87 y 89.2