Las entregas de parcelas por entidades públicas quedan sujetas al IVA cuando se realicen en ejercicio de actividad empresarial o profesional, lo que ocurre si: (i) las parcelas están afectas a una actividad empresarial/profesional desarrollada por la entidad pública; (ii) los terrenos fueron urbanizados por dicha entidad; o (iii) las propias transmisiones constituyen por sí mismas actividad empresarial/profesional. Fuera de estos supuestos, las entregas realizadas por entes públicos en el ejercicio de funciones públicas están exentas de sujeción, salvo que su no inclusión cause distorsión grave de competencia.
Hechos
La entidad consultante ha permutado con un ayuntamiento una finca rural de su propiedad por una finca urbana, propiedad del ayuntamiento. La valoración de la finca urbana entregada por el ayuntamiento es superior a la correspondiente a la finca entregada por la consultante como consecuencia de la indemnización a la misma por la pérdida de los derechos arrendaticios por el desalojo de la misma.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las dos entregas referidas.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los Entes públicos hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
En consecuencia, la entrega a la consultante de una parcela urbana por parte de un ayuntamiento constituirá una operación sujeta al Impuesto cuando concurra cualquiera de los supuestos indicados. En este sentido, la escueta información facilitada en el escrito presentado no permite hacer un pronunciamiento más concreto si bien, dado el objetivo de la permuta para dicho ayuntamiento, esto es, la construcción de una nueva calle, cabe concluir que de todos esos supuestos no resulta de aplicación el referido en la letra c) ya que la transmisión de la parcela no parece determinar por sí misma el desarrollo de una actividad empresarial.
Por otra parte, en el supuesto de que la entrega de la parcela por parte del ayuntamiento se encontrara sujeta al Impuesto, podría resultar de aplicación la exención a que se refiere el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 que declara exentas, con determinadas excepciones, las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
Si bien de nuevo la información disponible no permite descartar la aplicación del referido supuesto de exención, la naturaleza de la operación y el carácter empresarial del consultante permite presumir que el terreno recibido tendrá la naturaleza de edificable y, por consiguiente, si su entrega está sujeta al Impuesto, no estará exento del mismo.
2.- La entrega de una finca rústica por parte de la entidad consultante se encontrará sujeta en todo caso al Impuesto, ya que, según se infiere de su escrito, la consultante tiene la condición de empresario y la finca forma parte de su patrimonio empresarial.
No obstante, la finalidad de la entrega, construcción de una superficie vial de uso público, supondrá la aplicación del supuesto de exención contenido en el referido artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992.
3.- En el supuesto de que la entrega de la parcela propiedad del ayuntamiento constituyera una operación sujeta y no exenta, la base imponible a efectos del Impuesto habrá de calcularse conforme a lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, es decir, estará constituida por la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
La aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales a los supuestos de abono de indemnizaciones a cambio del traslado de actividades necesario para el desarrollo de actuaciones urbanísticas, ha sido analizada de forma reiterada por este Centro Directivo (entre otras, contestación de 3 de mayo de 2004, Nº 1159-04) concluyendo que el importe de aquéllas no constituye contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto.
En consecuencia, el mayor valor atribuible al terreno que será entregado a la consultante y que se corresponde con la indemnización que será satisfecha a la misma consecuencia del desalojo de la finca rústica objeto de permuta, no habrá de formar parte de la base imponible de la entrega del mismo en el supuesto de que dicha entrega constituya una operación sujeta al Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20 y 79