La cesión del negocio entre cónyuges en régimen ganancial, sin transmisión de titularidad de activos, constituye mero cambio del titular de la actividad (quien ejecuta personal, habitual y directa la ordenación de medios y recursos). Las subvenciones recibidas acompañan al negocio sin pérdida de derechos, imputándose desde el cambio al nuevo titular conforme a criterio de cobros y pagos o devengo según la naturaleza de cada subvención; el IVA soportado es deducible si concurren los requisitos generales de la Directiva 2006/112/CE, sin especialidad por la cesión.
Hechos
El consultante, casado en régimen de gananciales, desarrolla una actividad económica de alojamientos turísticos extrahoteleros en dos inmuebles propiedad de la sociedad conyugal.
En el ejercicio 2007 le conceden dos subvenciones de capital para dicha actividad, pendientes de cobro, habiendo realizado las inversiones necesarias para poder justificar las subvenciones.
En el mes de diciembre de 2007 el consultante se dio de baja en la actividad cediendo el negocio al cónyuge a título gratuito.
Cuestión planteada
1º) Efectos de la cesión respecto a la forma de computar las subvenciones recibidas en el IRPF y a qué cónyuge le correspondería computar las mismas, tanto si resulta aplicable el criterio de cobros y pagos como en el caso de resultar aplicable el criterio del devengo.
2º) Asimismo se consulta si es posible la deducción del IVA soportado y forma de efectuarla.
Contestación
1º) En cuanto al IRPF:
Con carácter previo a la contestación a la consulta formulada, debe señalarse que se parte de la hipótesis de que la cesión del consultante a su cónyuge, sometidos al régimen de gananciales, del negocio a que se refiere la consulta, y que se desarrolla sobre bienes gananciales, no supone la cesión ni la transmisión de la titularidad de los activos y pasivos que integran el negocio, considerándose por tanto que en el caso consultado no existiría una cesión temporal ni una transmisión del negocio, que a falta de otros datos, se supone común a ambos cónyuges por la regla de titularidad de la sociedad de gananciales prevista en el artículo 1347.5º del Código Civil (“Son bienes gananciales las Empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes….”).
En ese caso se produciría por tanto un mero cambio en el cónyuge que actúa como titular de la actividad económica desarrollada, aplicándose asimismo al caso consultado lo dispuesto en el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-, que dispone que la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
A su vez, se parte de la hipótesis de que la normativa reguladora de la subvención, de la que no se han aportado su régimen y requisitos, permite el cambio del cónyuge que aparece como titular del negocio subvencionado, sin perderse el derecho a la subvención.
Suponiendo que concurren dichas hipótesis, el cambio producido en el cónyuge que actúa como titular de la actividad no afectaría a la subvención recibida, con independencia de que la imputación de los rendimientos de actividades económicas se efectúe a partir de dicho cambio al nuevo titular de la actividad, entendiendo como tal al cónyuge que ahora realiza de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad económica, de acuerdo con el artículo 11.4 de la LIRPF; por lo que debe hacerse remisión al tratamiento general de las subvenciones en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF. En ese sentido, debe señalarse que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la LIRPF.
Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago.
En ese sentido, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, dispone, en términos similares a los establecidos en el anterior Plan General de Contabilidad, que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, “…se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.”
El criterio de imputación anterior sería el aplicable, salvo que el contribuyente hubiera optado por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, lo que exigirá el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo).
2º) En cuanto al IVA:
Primero.- A partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por tanto, la percepción de las subvenciones descritas por el consultante no es relevante a efectos de este impuesto.
Segundo.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo 1 del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92.dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El articulo 93, apartado cuatro de la Ley 37/1992, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
De acuerdo con lo expuesto, si el consultante efectuó las inversiones pertinentes con la intención de destinarlas a una actividad empresarial, deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse dichas inversiones tenía dicha intención, en cuyo caso, las cuotas soportadas por dichas inversiones podrán ser objeto de deducción. La acreditación de la intención podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
Por otra parte, habrán de tenerse en cuenta las limitaciones al derecho a deducir recogidas en el artículo 95 de la citada norma, que preceptúa, entre otras cosas, que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Según señala el número 2° del apartado dos del artículo 95, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
El artículo 97 establece los requisitos formales de la deducción, señalando en su apartado uno, que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que están en posesión del documento justificativo de su derecho, añadiendo que “A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción 1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y pos su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”
Según señala el artículo 98, apartado Uno, de la Ley 37/1992 el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Por su parte, el artículo 99, apartado tres, de la misma norma señala que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Finalmente, para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado es preciso tener en cuenta el resto de los requisitos legales recogidos en el Capitulo 1 del Título VIII de la Ley del Impuesto.
En consecuencia con todo lo anterior, y en atención igualmente a la naturaleza del régimen económico-matrimonial de la sociedad de gananciales, hay que concluir que no se produce efecto alguno en el derecho a la deducción del IVA soportado por el consultante como consecuencia dé que la actividad efectuada por él pase a ser desarrollada por su cónyuge. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de los efectos que dicha transferencia de la actividad pueda producir en otros ámbitos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 28, 29; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 92, 93, 94, 95, 97, 98, 99.
TRLIS, RD Legislativo 4/2004, Artículos 10,19.