La deducción de cuotas soportadas en IVA requiere la posesión de factura conforme a los requisitos del RD 1496/2003. Cuando el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal, la expedición de factura es obligatoria sin excepciones, incluso en operaciones que de ordinario admitirían documento simplificado. Las facturas reducidas o incompletas que no cumplen los requisitos reglamentarios impiden el ejercicio del derecho de deducción. La DGT descarta que el sujeto pasivo pueda deducir cuotas sin documento justificativo conforme a la normativa, abriendo únicamente a deducción aquellas cuotas respaldadas por factura que contenga los datos identificativos, descripción de la operación e IVA repercutido exigidos por el Reglamento.
Hechos
En el desarrollo de su actividad empresarial, los empleados de la entidad consultante utilizan asiduamente el servicio de taxi en diversas ciudades del territorio nacional.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas soportadas; documento justificativo. Facturas reducidas.
Régimen sancionador, en el caso de una incorrecta aplicación de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título IX anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero, del citado Reglamento dispone que de acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en dicho Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a), del mencionado Reglamento dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta y, en todo caso, en las siguientes operaciones:
“a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”.
El artículo 3 del Reglamento indicado regula determinadas excepciones a la obligación de expedir factura, pero, en todo caso, no resultan aplicables cuando el destinatario de la operación es un empresario o profesional que actúe como tal. Así, establece que: “1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes: …”.
Por otra parte, el artículo 4 del citado Reglamento regula los documentos sustitutivos de las facturas, señalando lo siguiente:
“1.- La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido:
(…)
2.- No obstante lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3.”.
En consecuencia, en el caso en el que destinatario del servicio de taxi sea un empresario o profesional existe la obligación de expedición de una factura, obligación que no puede ser sustituida por la expedición de tiques.
El artículo 6, que regula el contenido de las facturas, dispone en sus apartados 1 a 6, lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
4. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto se deberá hacer constar en la factura, además de los datos y requisitos establecidos en el apartado 1 anterior, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.
6. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular o en cadena de las contempladas en el artículo 26.tres de la Ley del Impuesto y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado Impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente.”.
Por su parte, el apartado 7 del mencionado precepto, dispone lo siguiente:
“7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.
Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:
a) La fecha de su expedición.
b) La identidad del obligado a su expedición.
c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.”.
Finalmente, el apartado 9 del referido artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de dicho precepto.
3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 97, apartado uno, de la Ley 37/1992, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, considerándose como tales, los siguientes:
“1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no establece, en sentido estricto, un modelo de factura. Sin embargo, el que una factura no esté sujeta a un modelo específico no significa que cualquier documento pueda considerarse como una factura, puesto que para tener dicha consideración ha de reunir todos los datos y requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7, del artículo 6, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En efecto, así se deduce de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 9, del citado Reglamento, que establece que a efectos de lo dispuesto en el artículo 97, apartado uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de dicho artículo 6.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que los documentos expedidos por los empresarios del taxi a que se alude en el escrito de consulta reúnan los requisitos a que se refiere el artículo 6, apartado 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dichos documentos, comúnmente denominados facturas reducidas, habilitarán para ejercitar el derecho a la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido en ellos consignada.
4.- La posibilidad de expedir las facturas reducidas a que se refiere el artículo 6, apartado 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, precisa de la autorización del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Este Centro Directivo no tiene competencias en dicha materia y, por tanto, desconoce si los colectivos de empresarios del sector del taxi que se señalan en el escrito de consulta han solicitado o no dicha autorización. Dicha información podrá solicitarse del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Calle Infanta Mercedes, nº 37 de Madrid (CP 28020).
5.- En lo que se refiere al régimen sancionador para el caso de que la entidad consultante deduzca las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, consignadas en tiques o en facturas reducidas cuyos expedidores no estén autorizados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para ello, el informe de la Subdirección General de Tributos de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 21 de septiembre de 2011, señala lo siguiente:
“En primer lugar, hay que señalar que la consulta que dio lugar al informe interno de 29 de julio emitido por esta Subdirección en lo que se refiere al régimen sancionador aplicable, pregunta cuales serían las “penalizaciones aplicables” para el caso en que no conste la autorización a la que se refiere el artículo 6.7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), respecto a los documentos emitidos por los taxistas a los que se refiere la consulta objeto de análisis en este expediente.
En segundo lugar, en el informe emitido por esta Subdirección citado anteriormente se señala que:
“De conformidad con el artículo 6.7 del Reglamento citado anteriormente, la autorización es competencia del Departamento de Gestión de la AEAT. Por lo tanto, la solicitud de información debe remitirse a la AEAT por entender que su tramitación recae en el ámbito de sus competencias.”.
En tercer lugar, esta Subdirección carece de la información relativa a la existencia de la autorización citada.
Por lo tanto, la misma no se puede pronunciar en este momento sobre el régimen sancionador, en su caso, aplicable, al desconocerse:
1º. Si los documentos de impresora a los que se refiere el consultante tienen la condición de factura o no, cuestión ésta que se plantea como fondo del asunto.
2º. Si existe criterio aplicable y aplicado por parte de la Administración gestora, AEAT, en esta materia, cuestión esta transcendente y previa, en cuanto a su concreción para poder emitir un pronunciamiento en relación con el régimen sancionador eventualmente aplicable.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 97-Uno-1º, 164-Uno-3º. Rgto Fact: art. 2, 4 y 6